一、我國商業銀行授信審計的現狀分析

　　作為商業銀行會計報表審計基礎和商業銀行風險控制制度重要組成部分的銀行授信審計，目前剛剛起步，尚處于一種雜亂無序的狀態。主要表現在以下幾個方面：

　　1．我國目前還沒有明確的法規文件將商業銀行的授信審計列為商業銀行信貸風險控制的必要環節，而且在授信審計資格的認定方面也無統一的標準，使得在授信審計的安排和會計師事務所執業資格的認定方面存在很大的隨意性。例如：有一家企業為與三家商業銀行建立信貸關系，需要進行審計，而三家銀行各自指定了一家會計師事務所，這使授信企業要同時面對三家會計師事務所的審計要求。

　　2．各授信銀行對執業會計師事務所的執業規模、執業水平和信譽往往缺乏了解，這就使得一些信譽較差、不計風險的小所也涌進了銀行授信審計市場，造成了惡性競爭。在強大的競爭壓力下，某些風險意識較為淡薄的會計師事務所往往屈從于授信企業的壓力，對企業會計報表進行粉飾、包裝，造成授信審計質量下降，會計信息披露不實的后果，也給信貸資產的安全帶來了隱患。

　　3．當前商業銀行授信審計尚無統一、明確的執業規范，注冊會計師執業帶有很大的盲目性和隨意性，影響授信審計的質量。由于商業銀行授信在企業經營狀況和財務指標等方面有許多特殊的要求，而企業特別是中小型民營企業、三資企業平時對外報送工商、稅務部門與報送商業銀行授信的會計報表及相關會計資料，在資產、收入和利潤等方面有一定的差異，主要表現為以下三種類型：

　　(1)擴大資產型：由于商業銀行授信的規模取決于企業資產和凈資產的規模，企業為此就會想盡辦法擴充自己的資產規模。以下列舉兩個較為典型的案例：

　　案例一：某民營企業凈資產為3000萬元，為取得4000萬元的貸款，就吸納了一個股東增加了50萬元投資，并以此對企業進行了整體資產評估，評估增值1500萬元，使企業凈資產達到了4500萬元。

　　案例二：某資產為2000萬元的民營企業為取得3000萬元的貸款，就請另一家凈資產為3000萬元的關聯企業為其貸款向銀行擔保，從而以兩家公司在“還貸責任”上為同一實體的理由向銀行報送了兩個公司的匯總會計報表，使凈資產達到了5000萬元。

　　(2)增加利潤型：許多企業為了避稅往往采取收入掛往來或不入賬的辦法，申請貸款時，又將“往來”中或賬外的收入及相關資產轉作企業的利潤，增加企業的凈資產。例如某企業向工商稅務部門報送的年度會計報表中營業收入2500萬元，虧損200萬元，并附送了某會計師事務所的審計報告，而當其向銀行申請建立信貸關系時，將另外一套收入為4000萬元的內部賬拿出來，并將兩套賬合并編制收入為6500萬元，利潤為400萬元的會計報表，經注冊會計師審計后報送授信銀行。

　　(3)債務結構調整型：企業為了滿足銀行在安全性和流動性方面的要求，會采取各種辦法對其債務結構進行調整。其主要手法是通過簽訂債務重組協議將短期債務轉為長期債務或將債務轉為資本，或者直接將債務轉嫁給第三方承擔以達到改善企業財務指標的目的。

　　4．銀行授信審計不能滿足商業銀行信貸風險控制和管理的需要。目前注冊會計師執行銀行授信審計時一般是按照《獨立審計準則第1號——會計報表審計》進行的，這對于商業銀行授信風險控制和管理的需要是不適用的。首先，商業銀行授信主要是通過調查了解企業的安全性、流動性和效益性等財務指標，在綜合考察企業所處行業的發展狀況、企業管理水平、人員素質和以往資信記錄等方面的因素之后，進行綜合評價，確定其信用等級。而《獨立審計準則第1號——會計報表審計》要求對企業會計報表的合法性、公允性、一貫性發表審計意見，并不能直觀地提供銀行授信風險控制所需要的財務指標、內部控制狀況和企業的持續經營能力。其次，銀行授信主要關注企業經營發展的趨勢和貸款項目的可行性，而注冊會計師的審計報告只能確定會計報表的可靠程度，不能對企業未來的經營狀況發表意見。

　　二、規范我國商業銀行授信審計的幾點建議

　　1．做好會計師事務所的商業銀行授信審計資格認定工作。由于商業銀行授信所面對的企業遍布各行各業，不可能制定全國性的統一的資格認定標準，因此應按屬地原則由各省市注冊會計師協會會同當地的人民銀行分支機構共同對本地區的會計師事務所進行考察認定，確定本地區具有從事商業銀行授信審計資格的會計師事務所名單并公布于眾，從源頭上把好商業銀行授信審計市場的“準入關”，而對符合條件的會計師事務所出具的審計報告在本地區的各商業銀行之間應具有同等的法律效力，以免出現各自為政的混亂局面。

　　2．制訂商業銀行授信審計的執業規范，明確執業標準。鑒于商業銀行授信審計無章可循的現狀，中國注冊會計師協會應加緊制訂新的關于商業銀行授信審計的獨立審計實務公告和有關執業的文件、規范。其主要內容可包括以下幾個方面：

　　(1)為了適應商業銀行進行貸款風險控制和正確計提貸款損失準備金的需要，中國注冊會計師協會可會同中國人民銀行制訂商業銀行共同遵守的并為注冊會計師行業所接受的貸款風險評估分類標準，以及相應的貸款損失準備的計提方法。這樣就有一個全國統一的、可供操作的執業標準，也為注冊會計師執行商業銀行會計報表審計和授信審計提供了基本依據。

　　(2)對企業“兩套賬”的審計進行規范。由于商業銀行授信的特殊要求導致企業通過前述的幾種手法對本企業的會計報表進行粉飾、包裝，筆者認為目前對商業銀行授信審計困擾最大，也最急需加以明確和規范的主要是兩個問題：一是企業采取的上述三種調整資產、收入、利潤的手法，其根據是不是充分，注冊會計師應如何進行審計并發表審計意見；二是在同一個會計年度里，因報送的對象不同編制了不同的會計報表，注冊會計師對此應如何發表審計意見。

　　(3)修正商業銀行授信審計報告。為滿足商業銀行進行貸款，風險控制分析和貸款損失準備計提的需要，筆者認為商業銀行授信的審計報告應同時附送企業編制的、經注冊會計師審計過的，用于評定企業貸款風險的主要財務指標及相關說明。上述財務指標的計算口徑與方法應符合行業統一標準。

　　(4)制訂“商業銀行授信咨詢服務實務公告”，拓展注冊會計師服務領域。注冊會計師在對企業進行授信審計后，對企業財務狀況、管理水平、資信記錄和經營發展趨勢等方面的情況已經有了相當的了解，并占有了大量信息資料，完全有條件為商業銀行的授信決策和風險控制提供咨詢服務。但由于目前尚無明確的執業規范，商業銀行也無具體的要求，因此該項業務還沒有開展起來。筆者認為中國注冊會計師協會可與中國人民銀行協商，加緊制訂新的“咨詢服務公告”，及相應的程序與方法，規范報告內容與格式，明確注冊會計師出具咨詢報告的責任。

　　(5)注冊會計師協會可出面建立全國注冊會計師事務所聯網的信息資料庫，實現資源共享。各會計師事務所對企業進行授信審計之后所提交的審計報告、咨詢服務報告及有關的底稿和重要證據應盡可能地上網入庫，并建立有償使用機制，以提高各會計師事務所的積極性和信息利用效率。