2002年10月15日美國注冊會計師協會（AICPA）發布了《審計準則第99號——考慮財務報告中的舞弊》（SAS NO.99）。該準則引入新的舞弊風險評價模式，旨在增強注冊會計師執行財務報告審計時發現和揭露上市公司財務報告舞弊的能力。與此相對照，我國于1997年發布了《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》，已涉及獨立審計師發現和披露舞弊的責任、舞弊風險信號和審計程序等。有關統計資料表明，我國從1993年到2001年6月受到證監會處罰的上市公司共42家，其中有33家屬于信息披露問題違規，并隨時間推移這類違規呈逐年上升趨勢，其中主要違規方式是財務報告舞弊。筆者認為，此次SAS NO.99的出臺對于完善我國反舞弊審計準則，提高審計質量具有一定的借鑒意義。

　　一、反舞弊審計準則產生的背景分析

　　在安然、世通等案件中，注冊會計師由于未及時發現并披露公司財務報告中存在的重大舞弊，公眾對注冊會計師信用產生了普遍懷疑。在加強會計監管、嚴厲打擊公司財務造假呼聲高漲的背景下，美國國會于2002年7月25日通過了對會計職業界影響重大的《公司改革法案》，從而打破了會計職業界自律模式，代之以政府監督下獨立監管為主的模式。從此，公認審計準則、事務所質量控制準則、職業道德準則、獨立性準則以及其他與審計報告相關的準則由證券交易委員會（SEC）監督下的“公眾公司會計監管委員會”負責制定，這意味著AICPA正在逐步失去審計準則制定權。如何制定審計準則往往關系到對注冊會計師法律責任的認定，因此，該法案的通過給會計職業界本身帶來了巨大壓力。

　　另一方面，財務報告舞弊的經濟后果呈進一步擴大的趨勢。僅世通公司財務報告舞弊一案就導致近1200億美元的市值損失，近1000億美元的財產損失，其破產總額超過1000億美元，再度刷新了美國歷史上的破產規模記錄。面對嚴重的經濟后果，公眾強烈希望注冊會計師能在財務報告審計中及時發現和揭露舞弊。

　　在上述環境下，作為會計職業界為恢復公眾信心的諸多努力之一，AICPA下屬審計準則委員會于2002年10月15日發布《審計準則第99號——考慮財務報告中的舞弊》，全面取代1997年頒布的反舞弊準則SAS NO.82.AICPA主席柏瑞。C.梅勒肯（Barry C.Melancon）指出：“新準則對注冊會計師的審計程序產生實質性指導意義，增強了注冊會計師發現和揭露財務報告舞弊的可能性。”

　　二、反舞弊審計準則新增內容及其動因分析

　　面對日益加劇的財務報告舞弊問題，AICPA專門成立“舞弊研究領導任務小組”并資助五個學術研究項目對財務報告舞弊行為進行研究。同時，應證券交易委員會（SEC）要求，公共監督委員會專門成立了“審計效率研究小組”，對現有審計模型、注冊會計師發現和揭露舞弊方法的有效性進行檢查與分析。在吸收已有研究成果的基礎上，SAS NO.99提出了新的“舞弊風險評價模式”，即建議注冊會計師將足夠的注意力放在產生舞弊的主要條件上。這些條件形成“舞弊三角”：

　　（1）動機/壓力。指管理層受到一定壓力或者具有某種動機進行財務報告舞弊。例如：當公司盈利穩定性受到外界經濟因素影響時；受到經營失敗、破產威脅時。

　　（2）機會。指管理層利用某種方法獲得進行財務報告舞弊的機會。例如：所處行業具有特殊性而導致會計處理具有特殊性；某些會計處理需要很大程度的專業判斷時。

　　（3）態度/借口。指一種態度、特征或是一組道德價值觀使得個人或多個人有意或故意從事舞弊行為；或是指在某種環境下，某人能夠為其舞弊行為找到合理借口。例如：公司管理層往往認為通過會計報告的操縱以符合分析師的預期是“合理”的。當三個條件同時成立時，意味著出現舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關注，采取有效審計程序以控制風險，這說明新準則將重點放在舞弊產生的根源上，而非舞弊產生的表面結果上。

　　在上述研究成果和理論框架指導下，針對當前財務報告舞弊行為產生的根源及其呈現的特征，SAS NO.99在原有準則的基礎上引入并突出強調了以下幾方面內容：

　　（一）突出強調了“職業懷疑精神”

　　原反舞弊準則（SAS NO.82）指出：“注冊會計師既不能認為管理層不可靠，也不能認為完全可靠；注冊會計師應該對審計證據懷有疑問的態度和批判式的評價。”SAS NO.99修正了這種對于“職業懷疑精神”的中性理解，首先假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內部控制的規定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：“該準則試圖使注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，注冊會計師應首先考慮是否有舞弊的嫌疑”。具體而言，新準則中關于提升“職業懷疑精神”包含以下兩方面要求：

　　1、在審計計劃階段，審計小組成員應就管理層舞弊的可能性展開討論。準則第3部分規定：（1）注冊會計師應就被審公司的財務報告何處最容易發生舞弊，最可能以何種方式舞弊進行討論和交換意見；（2）注冊會計師應在整個審計過程中對于重大舞弊的可能性保持恰當程度的關注。

　　2、在確認舞弊風險后，應采取必要手段收集和評價審計證據。在這個過程中，審計小組的成員不應因認為管理層是誠實可靠的而滿足于沒有足夠說服力的證據。在審計證據收集方面，應該更多地采用“突擊性的審計測試方法”，即審計小組的審計計劃設計應不易為客戶所預料，并對那些一般不太可能進行測試的項目、賬戶等進行抽樣測試。如SAS NO.99第49段規定：“對存貨的盤點應在事先未通知客戶的日期或地點進行。”這一方法從一定程度上能夠防止客戶舞弊，提高注冊會計師對會計信息質量的保證程度。

　　（二）引入對管理層逾越內控行為的實質性測試

　　高層管理人員不僅是內部會計信息主要呈報者，在一定情況下往往又要直面財務報告舞弊壓力。根據SEC19871997的會計審計執行通告對上市公司舞弊案件的調查，其中72%的案件涉及公司CE0，43%的案件涉及公司CF0，合計共有83%的案件涉及CE0或CF0，這還不包括大量涉及公司其他高層管理人員的案例。

　　許多觀察家發現，華爾街的預期對管理層的行為有顯著影響，使之承擔著向投資者表現出在其領導下股東價值顯著增長的壓力。同時，高層管理人員的財務獎懲體系通常基于其對公司市值增長的貢獻，這就直接產生了財務報告舞弊的動機。另一方面，管理層在企業中所占職位往往使其有能力逾越內部控制規定、操縱會計記錄，進而進行會計報表舞弊。最后，在審計過程中，高層管理人員往往有機會通過種種手段來隱藏舞弊事實。

　　以上特征給注冊會計師發現和揭露舞弊帶來一個難題：一方面，管理層所占據的職位通常便于其串通舞弊、偽造文件以妨礙注冊會計師在正常審計程序中查出舞弊行為；另一方面，為了在保證審計質量的前提下高效完成審計工作，注冊

　　會計師通常需要謀求與管理層的合作，但這種合作卻存在管理層提供虛假證據誤導注冊會計師的風險，而且依靠傳統控制測試很難察覺。

　　為此SAS NO.99規定，要求注冊會計師在每項審計業務中必須對管理層逾越內控風險執行專門的實質性測試。準則建議的評估管理層逾越內控風險的審計程序包括：

　　（1）檢查特殊分錄和其他調整；

　　（2）對會計估計進行復核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核；

　　（3）對大筆非正常交易的業務合理性進行評估。

　　（三）引入對管理層假設和判斷的“追溯復核”審計測試

　　現代財務報告在很大程度上依賴于管理層估計，所做出的許多判斷或假設將對資產價值、具體交易的認定（如收購、重組或處置）、重要應計負債等會計估計產生重大影響，并可能進一步牽涉到以后各期會計假設或會計估計重大調整。安然事件中，管理層利用會計估計是其財務報告舞弊的主要手法之一。因此，注冊會計師應該關注管理層判斷或假設及其對會計估計的影響，并作為財務報告舞弊風險評估的組成部分。

　　SAS N0.99要求注冊會計師對以前年度的財務報告中的重要會計估計，特別是對管理層假設或判斷最為敏感的項目進行“追溯復核”，利用事后優勢以確定與之相關的管理層判斷或假設是否存在傾向性，以發現那些隱藏在會計報表中的舞弊行為。如果注冊會計師發現管理層以前年度存在會計估計的傾向性問題，就應該評價該環境可能產生舞弊的風險。

　　三、新準則可能產生的影響

　　準則制定者關心準則實施的實際效果能否符合其制定準則的初衷：通過提高審計質量重新贏回公眾的信心；獨立審計師則關心準則的頒布是否會對其法律責任產生負面影響；企業則比較關心新準則的實施是否會增加其審計費用開支。對于上述焦點問題，理論界和實務界的看法到目前看來還存在諸多爭議。

　　（一）反舞弊審計準則對審計期望差的影響

　　1978年，審計責任委員會首次提出，公眾對注冊會計師能夠或應該完成任務的看法與審計職業界的看法存在著差異。考量SAS N0.99出臺的背景，其主要目的在于提高注冊會計師發現財務報告舞弊的能力以縮小“期望差”，贏得公眾對會計師行業的信心。

　　與此同時，也有學者認為，新準則使公眾誤認為注冊會計師發現舞弊的能力有很大提高，而事實上，一方面財務報告舞弊大多涉及管理層，其位置使之有能力通過串通、偽造等手法來掩蓋其行為并誤導注冊會計師；另一方面“注冊會計師一般沒受過專門訓練以發現舞弊，在這方面往往是不合格的”。其結果將進一步提高公眾的期望，客觀上擴大了原有的期望差，使會計師行業面臨更大壓力。

　　（二）反舞弊審計準則對注冊會計師責任的影響

　　新準則在征求意見稿中就已經明確提出：“SAS NO.99不會對審計師現有的責任有任何的改變，新準則旨在提出一系列新的概念、要求和指導，來協助注冊會計師更好地實現這些責任。”同時反復強調：“防止舞弊并不是注冊會計師一方的責任，公司管理層、審計委員會、監管層等都必須履行責任”。由此可見，就SAS NO.99制定的初衷而言，準則制定者更希望將其看成技術性、而非會計師行業準備承擔更多責任的一種表示。然而新準則是否真的不會對注冊會計師責任產生影響，各界卻有著不同的看法。

　　一般認為，審計準則是注冊會計師的最低執業標準，是確立注冊會計師達到法律要求的“合理謹慎性”的重要因素。部分學者認為，新準則可能通過以下幾種方式增加注冊會計師的法律責任：（1）新準則提出更高的謹慎性要求，實質上提高了最低法律標準；（2）新準則措辭較模糊，從而該準則的執行將導致更多的爭議；（3）新準則提高公眾對于注冊會計師發現和揭露舞弊的職責和能力的期望，很可能導致司法界將“合理謹慎性”標準定置于審計準則之上。

　　（三）反舞弊審計準則對審計收費的影響

　　要求注冊會計師增加反舞弊審計程序是新準則重大變化之一。為了保證審計工作能夠達到職業標準水平，準則規定了許多必須執行的程序。只要屬于SEC的登記公司，即使不存在舞弊嫌疑，注冊會計師出必須按照準則要求執行所有審計程序，并在整個審計過程中對舞弊風險進行連續評估。對審計對象的風險、規模等個體因素不加以區分而要求全部執行這些程序很可能會降低審計效率、提高審計成本。另一方面，注冊會計師很少在財務報告審計時對文件真實性進行鑒定；舞弊又常常可以串通、隱匿或提供偽證，這方面注冊會計師沒有調查權，無法傳訊證人或獲得經過宣誓的證據等；并且，注冊會計師所獲得的證據通常是說服性的，很少是結論性的。因此，注冊會計師恰當評價舞弊風險、設計適當的審計程序以發現舞弊是非常困難的。為了達到新準則的要求，可能需要進行相關培訓或在審計小組中增加有關專家等，從而導致審計收費的增加。

　　當然，對此也有不同看法。AICPA在1997年推出SASNO.82時，同樣也增加許多針對舞弊的審計程序和要求，“但在實際操作中有的注冊會計師可能只須在核對表上打勾就表示該審計程序已按公認審計準則執行過了”，也就不可能出現審計成本的顯著上升。此外，對于本來就管理良好的公司，準則的影響不會很大，不會顯著增加審計成本。

　　四、對我國的借鑒、意義

　　結合對我國上市公司財務報告舞弊現狀的分析，筆者認為，該準則對我國審計實踐的借鑒意義具體體現在以下方面：

　　1、SAS NO.99中提出新的“舞弊風險評價模式”，從分析舞弊產生的根源入手查找舞弊，為我國反財務報告舞弊準則的完善提供了一條新的思路。

　　2、我國注冊會計師的職業懷疑精神需要加強。“銀廣夏神話”的破滅和“中天勤的崩塌”暴露了我國注冊會計師還缺乏必要的職業懷疑精神。隨著我國證券法規和民事訴訟的不斷完善，注冊會計師正面臨著更為嚴重的法律訴訟風險，從這個角度講，增強職業懷疑精神也是會計師避免法律責任的重要手段。

　　3、在審計過程中應對上市公司管理層舞弊風險進行測試。我國上市公司財務報告舞弊案中，高層管理人員幾乎都是財務報告舞弊的主角。2002年10月17日，鄭州中院開庭審理鄭百文財務造假案，涉案的三個被告分別為鄭百文前董事長、前副董事長兼總經理、前財務處長。可見，充分認識管理層舞弊風險對保證審計質量起著關鍵作用。

　　4、審計準則應根據市場環境的變化加以改進和完善。雖然SAS NO.99的最終效果還需要時間來檢驗，但該準則的出臺，反映了準則制定者希望及時采取行動彌補現有準則不足的愿望，并在一定程度上配合了美國正在進行的其他改革措施，筆者認為這一點也是值得借鑒的。