內容提要：計算機審計涉及的法律問題涵蓋審計法、證據法、電子商務法、網絡法、行政法等多個法律領域。本文基于計算機審計實踐，從法律地位、電子數據、審計軟件、網絡審計、法律保障等角度對計算機審計的法律問題進行了探討，并提出了相應的立法建議。

　　關鍵詞：計算機審計 法律地位 電子數據 審計軟件 法律保障

　　一、引言：計算機審計法律問題的提出

　　計算機審計是基于計算機進行的審計活動，包括系統審計和數據審計。它是計算機進入會計和管理領域后發展起來的一門新興科學，是計算機技術、現代通訊技術和網絡技術在審計工作中的應用，是審計科學、計算機科學與電子數據處理技術發展的結果。在我國，計算機審計開始于上個世紀八十年代末，但此后一直處于摸索和研究階段，直到九十年代末才逐漸成熟和發展起來，時至今日，我國在計算機審計技術運用尤其在審計軟件開發方面取得了長足的進步，計算機審計在我國政府審計領域發揮著越來越重要的作用。然而，由于我國審計法是在以手工審計為主導審計方式的背景下制定的，而對與手工審計相對應的計算機審計方式沒有予以規范，即使在其他法律文件中對計算機審計的規定也是少之又少，因此，在計算機審計實踐中出現了很多急待解決的問題，如審計機關是否具有計算機審計的權力、計算機審計的范圍如何確定、拒絕計算機審計是否屬于拒絕審計等。可見，目前我們在計算機審計方面面臨的主要矛盾是計算機審計技術的廣泛應用和法律發展的相對滯后之間的矛盾，如何解決這一矛盾，如何在法律上規范計算機審計并為計算機審計提供足夠的法律支持，則要從分析計算機審計所涉及的法律問題著手。

　　計算機審計包含很多方面的內容，所涉及的法律問題也是多方面的。歸納起來，計算機審計所涉及的法律問題主要體現在以下幾個方面：

　　（1）作為一種《審計法》沒有明確規定的審計方式，計算機審計的法律地位，即計算機審計是否具有合法性是計算機審計立法中應當予以首要解決的問題。只有明確了計算機審計的合法地位，才談得上審計機關進行計算機審計。

　　（2）作為一項新型的證據獲取方式，計算機審計中電子數據（含審計軟件審計出的電子數據）的證據地位等問題應是計算機審計立法中的核心問題。

　　（3）審計軟件如何規范才更具有法律權威、如何鑒定編程語言以及網絡審計立法等問題在計算機審計立法中也應占有重要地位。

　　（4）計算機審計的法律保障即當審計機關的計算機審計權力遭到拒絕時如何進行法律救濟是保障審計監督職能的關鍵所在，是計算機審計立法是否具有完整性和可操作性的標志。

　　二、計算機審計的法律地位

　　計算機審計的法律地位，是指計算機審計在審計法中的地位，法律是否認可審計機關具有進行計算機審計的權力。《審計法》出臺時尚沒有對計算機審計作出規定，國家有關計算機審計的規定最初見于《審計法實施條例》。《審計法實施條例》第30條：“審計機關有權檢查被審計單位運用電子計算機管理財政收支、財務收支的財務會計核算系統。被審計單位應當向審計機關提供運用電子計算機儲存、處理的財政收支、財務收支電子數據以及有關資料。”該條是目前審計機關開展計算機審計的唯一行政法規性依據。不過，該條對計算機審計的規定也僅限于對“被審計單位運用電子計算機管理財政收支、財務收支的財務會計核算系統”的檢查，同時，它僅是原則性的規定，在實踐中缺乏可操作性。審計法規定被審計單位要接受審計，但不接受計算機審計的行為是否是不接受審計行為？目前審計法對此沒有具體規定。

　　審計機關開展計算機審計的另一項重要依據是《國務院辦公廳關于利用計算機信息系統開展審計工作有關問題的通知》（國辦發[2001]88號）。然而在該文件中關于計算機審計的內容也僅局限于對“被審計單位運用計算機管理財政收支、財務收支的信息系統（計算機信息系統）”的檢查，檢查的重點主要在計算機信息系統是否符合標準、是否存在舞弊功能、系統所生成的電子數據是否真實等三個方面，并沒有規定對“電子數據”所進行的采集、分析等所謂面向數據的審計。而目前，計算機審計的的主要內容就是面向數據的審計，這也是當前計算機審計的重點。當然，對計算機系統的審計是面向數據審計的前提，也是今后計算機審計發展的方向。國務院辦公廳的通知也只是解決了計算機審計的系統審計問題，對計算機審計的數據審計問題并沒有作出進一步的規定。盡管如此，這已是計算機審計的重大進步，至少在國務院辦公廳的立法級次上有了合法性的認可。

　　為了更好的開展審計工作，保障計算機審計的順利進行，《審計法》應當明確確認計算機審計的法律地位，確定計算機審計是合法的審計方式，賦予審計機關計算機審計的職權，把計算機審計納入審計的內涵之中。

　　此外，在計算機審計的法律地位中還應當解決“什么是計算機審計”的問題，解決這個問題的意義在于確定范圍，明確界限：是獲取數據，檢查系統，進行查詢分析，還是直接在電腦上查閱會計資料，看電腦帳。當前沒有對計算機審計的范圍給予一個合法的標準，導致了很多問題：只開放系統，讓審計人員看電腦帳，但不讓你分析；或只讓你檢查系統而不讓你下載數據等等。因此，在計算機審計的范圍問題上，應當將系統審計和數據審計都納入計算機審計的范圍。

　　四、電子數據的證據地位

　　現行的審計法律法規都是適應傳統書面記錄形式的，將之適用于電子數據存在很大困難。計算機審計的對象是電子數據，其審計的直接結果也是電子數據（電子數據的派生形式）。電子數據在現行證據法律體系中占有什么地位，是否具有合法性和證明力，以及電子數據儲存在計算機中，如果復制是否還能保持和原件一樣的證明力等等，都是計算機審計中所面臨的法律問題。

　　（一）電子數據突破了傳統的證據法定體系

　　考察世界各國的證據法律制度，現行各國的證據制度主要分為三類：一是自由衡量式證據制度，如法國、德國；二是具體規則式證據制度，如英國、美國；三是清單式證據制度，如荷蘭、智利。我國沒有制訂證據法，從體現于訴訟法中的證據規定來看，我國的證據制度是清單式的。由于電子數據不在我國的證據清單之列，因此其在我國是不能用作證據的。但審計實踐涉及到電子數據的證據地位問題，這促使我們不得不重新審視電子數據的法律地位問題。

　　目前我國尚未制定關于電子數據的基本法律文件，有關電子數據的規定見于審計署的部門規章中。審計署2000年頒布的《審計機關審計證據準則》第3條規定：“審計證據有下列幾種：……（3）以錄音錄象或者計算機存儲、處理的證明審計事項的視聽或者電子數據資料；……”電子數據即包含于審計證據中。

　　顯然，前述準則對電子數據的規定已超出了《行政訴訟法》上證據范圍：電子數據資料不在法律規定的證據之列。《行政訴訟法》第31條規定：“證據有以下幾種：

　　（1）書證；

　　（2）物證；

　　（3）視聽資料；

　　（4）證人證言；

　　（5）當事人的陳述；

　　（6）鑒定結論；

　　（7）勘驗筆錄、現場筆錄。

　　以上證據經法庭審查屬實，才能作為定案的根據。”在這里，準則規定電子數據資料即電子數據作為審計證據，是為了適應計算機審計的需要。不過，作為證明一定事實的證據，其自身應當具有法律所認可的形式，不是任何形式的“證據”都具有合法性，都可用來證明具有法律意義的事實是否存在。在這里，盡管部門規章對電子數據作出了規定，但行政訴訟法對此并沒有予以認可，可見在具體的訴訟活動中，審計機關開展計算機審計所獲得的電子數據的證據地位和證明力是要大打折扣的。

　　（二）電子數據法律地位的解決方式

　　用法律明文規定電子數據為可采納的證據，是解決電子數據證據地位的最佳方式。不過，由于這種方式采用的是法律明文形式，需要較長的立法周期，無法盡快解決實踐中電子數據的證據地位問題。因此，在現行證據體系中以各種變通的方式或例外的形式間接接受電子數據不失為一項可行的選擇。具體做法是：電子數據在審計中發揮證據作用時，如果是利用其記載的聲音或圖象，則可以歸入視聽資料的范疇；如果是利用其記載的文字符號，則可以歸入書證的范疇；如果其涉及專門性問題，可以進行鑒定，納入鑒定結論的范疇。

　　四、審計軟件與網絡審計的法律問題

　　（一）審計軟件的法律問題

　　計算機審計軟件是為計算機審計編寫的計算機程序及其說明書。在審計實務方面，已有一批計算機審計軟件先后通過審計署的評審，有些審計軟件已在審計實踐中取得明顯效果，提高了審計效率與審計質量。2000年11月，審計署在南京特派辦專門召開了命名為審計之光的全國審計系統計算機開發應用成果演示會，會上展出了多種計算機審計應用軟件和審計信息系統及審計辦公自動化軟件。如《卷煙銷售輔助審計軟件》、《企業審計軟件1.0》、《上審2.0工交企業版》等等。由于審計軟件的開發者是審計機關本身，鑒定者也是審計機關，其是否有鑒定的權限，鑒定的效力如何，目前法律沒有規定，這也給被審計單位懷疑和藐視由審計軟件產生的審計結果留下了空間。這說明目前我們對審計軟件方面的法律問題重視的還不夠。任何一種事物只有用立法加以確認和規范，才能最大限度地排除其不利因素，引導其健康發展，審計軟件問題理應得到立法的重視和規范。就目前來看，審計軟件的法律問題主要體現在審計軟件的合法性和審計結果的可采性上。因此，開發出全國通用的政府審計軟件，并使之合法化，同時明確審計軟件的法定鑒定機構，賦予其權威，是審計立法的重要選擇。

　　即使在被審計單位接受審計機關使用審計軟件審計的情況下，審計人員利用審計軟件所獲得的電子數據也常常得不到被審計單位的認可。他們的爭議主要在程序編碼等專業問題方面。我國目前也沒有對審計軟件中的程序編碼問題作出規定，這也使得審計關系雙方在程序編碼問題上缺少了判斷依據，對審計軟件的有效使用產生了負面影響。在這方面，外國進行了一系列的嘗試。如美國商務部下屬的國家標準局在1974年以后陸續頒布了《聯邦信息處理標準叢書》，對計算機環境下的安全與風險管理、數碼編程標準提出了一系列指南。它對美國計算機審計的發展具有很大促進作用。

　　國家對程序編碼進行立法是較好的選擇，但這在目前是無法立即實現的。就目前來看，審計機關在使用審計軟件進行計算機審計時，要著重加強內部控制，建立計算機審計程序代碼復核制度。

　　（二）網絡審計的法律問題

　　互聯網的飛速發展改變著傳統的審計工作方式，同時網絡財務、電子商務、電子貨幣的發展，使審計面臨嚴峻挑戰。因此，我們需要構建新的審計模式與之適應，這種新的審計模式就是網絡審計。它是互聯網條件下的審計，未來審計行業和審計技術的發展動力將主要來自于計算機審計的發展，特別是網絡審計的發展，這也是國內外審計界的共識。在立法上，目前我國的網絡審計立法仍是一片空白，《會計法》已增加了有關網絡財務的內容，《電子商務法》的起草工作正在加緊進行之中，但上述法律都不是針對網絡審計發布的，不能夠滿足網絡審計的需要。因此，有必要加快網絡審計立法工作的力度和進度，使網絡審計工作有章可循。

　　五、計算機審計的法律保障

　　（一）計算機審計法律保障的一般原理

　　這里所講的計算機審計法律保障是指計算機審計已獲合法性地位后，法律對審計機關計算機審計權力的終極救濟措施。這主要是指在法律已明確規定審計機關計算機審計權力后，被審計單位仍拖延、拒絕計算機審計時的法律保障措施。就現行法律規定來看，《審計法》沒有規定被審計單位拖延、拒絕計算機審計時的法律保障措施，有關法律保障措施的規定見于《審計法實施條例》第49條。《國務院辦公廳關于利用計算機信息系統開展審計工作有關問題的通知》（國辦發[2001]88號）對此也作了相應的規定：“被審計單位拒絕、拖延提供與審計事項有關的電子數據資料，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計機關按照《審計法實施條例》第49條的規定處理。”本文對計算機審計法律保障措施的論述便是以《審計法實施條例》第49條的內容展開的。為表達方便，下文在“拒絕、拖延、阻礙”等語言的運用上，一律用“拒絕”術語，這也是因為拖延、阻礙在一定程度上包含著拒絕的涵義。

　　（二）《審計法實施條例》第49條的法律分析

　　《審計法實施條例》第49條規定：“被審計單位違反審計法的規定，拒絕或者拖延提供與審計事項有關的資料的，或者拒絕、阻礙檢查的，由審計機關責令改正，可以通報批評，給予警告；拒不改正的，按照下列規定追究責任：（1）對被審計單位處以5萬元以下的罰款；（2）對被審計單位負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員，審計機關認為應當給予行政處分或者紀律處分的，向有關部門、單位提出給予行政處分或者紀律處分的建議；（3）構成犯罪的，依法追究刑事責任。依照前款規定追究責任后，被審計單位仍須接受審計機關的審計監督。”該條規定了被審計單位不接受審計的懲罰措施，賦予了審計機關追究被審計單位法律責任的權力（在這里審計機關追究責任的形式僅為行政處罰）。這對審計機關順利獲得被審計單位的有關資料，進行審計監督，起到了保障作用。

　　根據前述第49條的規定，“依照前款規定追究責任后，被審計單位仍須接受審計機關的審計監督”，所以，就被審計單位來講，接受處罰并不能免除其接受審計的義務。不過，該條的規定容易產生這樣的問題：如果審計機關實施行政處罰后，被審計單位仍拒絕審計的，這是否意味著審計機關對被審計單位再次進行處罰。如果可以，則意味著對處罰次數的多少取決于被審計單位拒絕審計次數的多少。從理論上講，被審計單位拒絕審計多少次，審計機關就可以處罰其多少次，一直到被審計單位接受審計時止。顯然，審計機關根據《審計法實施條例》第49條對被審計單位就拒絕審計事項進行多次處罰，違反了《行政處罰法》上的一事不再罰原則。

　　就《審計法》及其實施條例的規定來看，法律并沒有賦予審計機關對被審計單位采取強制措施、直接調取相關資料的權力。所以從法律條文方面來分析，就容易得出這樣的結論：由于《行政處罰法》一事不再罰的規定，審計機關不能對被審計單位再次處罰，同時審計機關無權對被審計單位采取強制措施、直接調取相關資料，所以被審計單位因拒絕審計而被處罰后就可以逃避審計監督。進一步講，只要被審計單位繳納罰款就可以免除審計（法律沒有賦予審計機關采取進一步措施的權力）。這樣，就可能會出現以罰款代替審計的局面。上述結論是根據法律條文所進行的法律推理。

　　（三）如何進行計算機審計的法律保障暨《審計法實施條例》第49條的法律完善

　　當今社會是法治社會，依法行政是法治社會的必然要求。倘若出現了被審計單位因被處罰后再次拒絕審計的現象時，盡管從法律規定上來看，“被審計單位仍須接受審計機關的審計監督”，但現行法律在這方面出現了漏洞，并沒有規定相應的救濟措施，這就使審計機關審計監督權力的繼續行使失去了法律保障。現實中，一些單位和個人拒絕審計機關審計、拒不交出會計資料、藐視審計機關審計權力的現象時有發生。這些現象的存在，嚴重損害了審計機關的審計權威，損害了《審計法》及其實施條例的尊嚴，不利于審計機關審計監督職能的實現。要真正作到違法必究，充分發揮審計監督職能，當務之急是要修改《審計法》及其實施條例，從合法、合理、可行的角度來完善被審計單位不接受審計的救濟措施：除前述第49條規定之外，還應賦予審計機關申請人民法院強制執行的權力，即當出現了被審計單位因拒絕審計被處罰后仍拒絕審計的情況時，審計機關可請求人民法院協助，排除妨礙，采用司法力量強制調取被審計單位的會計資料等相關資料，確保審計機關審計權力的順利行使。這樣既完善了審計機關的審計權限，又不違背《行政處罰法》上的一事不再罰原則。