摘  要：績效審計是現代政府審計的發展方向，但是目前對績效審計方法的研究還不多。本文將系統分析方法應用于績效審計，提出了對政府系統進行績效審計的觀點，并初步探討了進行政府系統績效審計的內容和方法。

　　關鍵詞：政府系統 系統分析 績效審計隨著社會經濟的迅速發展，社會公眾對政府的需求日益增加，致使政府提供公共服務的功能逐漸擴大。一方面，政府功能的擴張和強化勢必將增大政府的施政成本，另一方面，社會公眾又期望政府以經濟的手段提供優質的服務，政府所承擔的公共責任也日漸提高。因此，西方國家政府機構都致力于建立以績效為導向的公共管理體制，為了有效地評價政府履行受托公共責任的情況，促進政府工作的效率、效益和效果，政府審計的重點也從財務審計向績效審計發展，績效審計已成為今后政府審計的發展方向。但與傳統的財務審計相比，績效審計在審計目標、審計內容和審計方法等方面有著更多的靈活性、多樣性和復雜性，因此應該加強對績效審計方法的研究。

　　一、系統分析方法

    系統一詞存在于自然界、人類社會以及人類思維的各個領域，但在不同的領域被賦予不同的含義。但作為一個系統，一般應具有以下基本特征：

    （1）整體特征。系統是由若干元素組成的，由于這些元素的相互作用，使系統作為一個復合體，呈現出整體的特征。

    （2）動態特征。系統處在積極的運動狀態，不斷地與外界環境進行物質、能量和信息的交換；

    （3）結構特征。系統按一定的結構組織起來，處在不同層次的要素具有不同的功能，而處于同一層次的要素，具有類似的結構和功能。

　　社會科學研究系統常用的方法是系統分析方法。系統分析方法運用系統工程的理論和方法來分析社會生活的現象和過程，把這些現象、過程的各個環節都當作一個互相關聯的系統整體進行全面的考察和分析，以確定最優化的目標和方案。系統分析方法注重系統的整體協調、系統的環境適應性以及系統整體功能的最優化，要求人們從各層次、多角度考慮問題，從社會整體的協調性上去完成管理過程，因此它給各個學科帶來了新的發展動力和研究方法。

　　就審計而言，對系統方法的研究大多停留在理論和原則階段，應用研究還很少。而從我國目前的情況看，雖然經濟發展的速度較快，但仍主要屬于粗放式經濟增長方式，存在許多問題。如產業結構總體層次不高，城市之間主導產業雷同，造成部分行業重復投資，過度競爭，更為嚴重的是，經濟發展與資源、環境不夠協調，造成資源供給緊張、環境污染加重，直接影響到我國經濟的可持續發展。這些問題不是某一方面的問題，而是涉及到某一地區或行業中的系統問題，審計機關在進行政府績效審計時，就要從整個系統來考慮。

　　二、政府績效、政府系統績效與政府績效審計

    1、政府績效為了提高提高政府工作效率，實現政府再造，西方各國都把績效管理作為在首要改革目標。以美國為例，美國聯邦政府在政府績效評估規劃的框架下進行了上千項的具體行政改革，作為法律保障，1993年出臺了《政府績效與成果法》，該法要求：

    （1）聯邦政府必須實行績效管理，擬定中長期戰略計劃，以此作為推動政府績效的指南。

    （2）在戰略計劃制定后，每一年度都要提出績效計劃，并提出如何實現預期目標。

    （3）執行績效計劃，并在年度結束后進行自我績效評估。因此，《政府績效與成果法》將績效管理貫穿于政府工作的整個過程，績效管理實現了系統化、規范化，同時也為績效審計的提供了良好的基礎。

　　由于政府活動的復雜性，對于績效涵義的理解也有所不同，根據第十二屆最高審計機關國際組織會議《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》對績效審計的定義，績效審計是對公營部門的經濟性、效率性和效果性的審計。其中，經濟性是指在適當考慮質量的前提下，盡量減少購置或使用資源的成本；效率性是指如何能在資源投入一定的情況下得到最大產出，或在產出一定時所需投入的資源最少；效果性是指項目計劃的實際效果與預期效果的關系。因此，政府績效可以通過經濟性、效率性和效果性來衡量。

　　2、政府系統績效

    政府系統績效審計的對象既可以是一個機構或項目組成的簡單系統，也可以多個相關的項目或機構組成的復雜系統。無論是簡單系統，還是復雜系統，上述經濟性、效率性和效果性的指標可以對應于政府系統的以下基本要素：

　　（1）目的和目標。目的是打算和期望通過系統運行達到的結果或效果，立法機關在批準項目時即確定系統的目的，政府官員為實現立法部門的目的要確定更為詳細的目標；

　　（2）投入。投入是指投入政府系統的資源的數量；

　　（3）內部經營和內部控制。內部經營是指政府系統將投入轉化為產出的戰略、過程和活動，內部控制是為保證政府系統達到目標而采取的方法和程序；

　　（4）產出。產出是指一個政府系統提供的商品和服務的數量，例如，衡量一個職業培訓系統的產出指標可以是培訓的人數。

　　（5）成果。成果是指政府系統的成就或結果。例如，一個職業培訓系統的成果可以用經過培訓的人員的就業百分比和經過特定時期仍然在工作崗位的百分比來衡量。

　　3、政府系統績效審計

    政府系統績效審計是獨立于政府系統的外部評估活動，從一定意義上來說，政府系統是一個不斷循環和周轉的信息管理系統，績效審計可以使這個系統的更加順利地運行：

　　（1）提出建設性意見，直接促進政府系統的改革，減少政策決策失誤，提高政府系統的效率、效益和效果；

　　（2）提供政府系統運行質量的報告，間接促進政府系統的完善。通過公告審計報告，由社會輿論來督促政府系統的不斷完善，同時議會在預算管理中可以根據審計意見來調整政府目標和資源投入，從而改變政府系統的運行狀態和質量。

　　因此，績效審計可以實現信息反饋功能，實現政府系統的良性循環。

　　三、政府系統審計的內容和方法

    1、系統目標審計

　　系統目標是系統發展所要達到的結果，系統目標一旦確定，系統就將朝著目標所規定的方向發展。因此，系統目標對系統發展起著決定性作用，也是政府系統審計首先要關注的問題。

　　系統目標是對系統整體的期望要求，往往比較籠統和抽象，可操作性差，審計時可以建立目標集，它是各級分目標的集合。用一個目標層次結構圖表達目標集，就形成了目標樹。通過目標樹可以把系統的各級目標及其相互間的關系清晰直觀地表達出來。審計時可以根據目標樹了解目標的體系結構，掌握系統問題的全貌，便于進一步明確問題和分析問題。在這個過程中要注意目標分解深度和寬度問題，既要將目標描述得更為細致完整，又要考慮到審計成本和效率。

　　2、系統結構審計

　　系統作為一個總體，可以分解為一系列的子系統，并存在一定的結構。

　　（1）政府系統的靜態結構

    從靜態結構看，政府系統是由垂直系統和水平系統構成的。垂直系統又有不同的職能子系統，如財政子系統、金融子系統、稅收子系統等，這些系統按條條劃分，實現各自的目標，因此，它們之間的協調和控制是很重要的。水平系統是實現協調和控制的，水平系統一般有三個階層：最高管理階層、中級管理階層和基層管理階層。最高管理階層站在總體立場上，制定整個系統的長遠計劃和戰略目標。中級管理階層根據戰略目標擬定實施方案，按部門分配資源，協調各部門之間的關系，實施系統績效管理。基層管理階層按照規定的目標、程序，組織和實施作業，完成規定的任務。

　　（2）政府系統的動態結構

    動態結構是指系統的狀態隨時間而不斷變化，政府系統的動態結構就是由決策、規劃、執行和控制等環節組成的一個復雜的動態過程，只有這些環節相互協調，政府系統才能順利運轉。

　　在系統結構審計中，應充分關注系統的整體性。系統要素以及要素之間是根據邏輯統一性的要求，存在于系統整體中，因此任何一個要素和系統結構不能脫離整體去審計，系統的要素以及要素之間的關系要服從系統整體的目標和功能，在整體功能的基礎上審計各要素及其相互之間的各種活動。系統整體性是系統的核心，也是系統績效審計的基礎。

　　在審計方法上，既可以采用橫向分析，從許多錯綜復雜的因素中找出主要原因，也可以采用縱向分析，從表面的原因入手，通過各個層次找出根本原因，從而使要素、要素之間以及它們在層次分布上的最優，并使系統得到最優的或滿意的系統輸出，從而避免系統的內耗，充分發揮個體效應、相關效應和整體效應。

　　3、系統環境

    審計環境通常是指存在于系統外相關因素的總稱，這些因素的屬性或狀態發生改變，通過輸入使系統發生變化，反過來，系統本身的活動，也可使環境相關因素的屬性或狀態發生改變，這就是所謂的政府系統的開放性。

　　所以，從系統觀點看，系統與環境是相互依存的。不論問題如何復雜，解決問題方案的完善程度總是依賴于對整個問題環境的了解程度，對環境的不恰當的了解，將導致解決問題方案的失敗。因此，系統環境審計是政府系統績效審計的一項重要內容，系統環境審計的目的，就是要認識系統與環境的依存關系，環境因素的影響及后果，從而在評價系統績效時予以充分考慮。

　　此外，在進行系統環境審計時必須充分認識和考慮到各種有利和不利的因素，既要分析當前對系統的影響，更要以動態的觀點來考慮這些因素發展變化的趨勢，估計未來對系統的影響和后果。

　　4、政府系統功能審計

　　系統功能是指系統接受物質、能量和信息并予以轉換產生另一種形態的物質、能量和信息的能力，系統功能的發揮，既受系統結構的制約，又受環境變化的影響，反映了系統與外部環境的關系。

　　從各國績效審計的發展情況看，對系統功能的審計主要是以結果導向為主。考慮結果時要注意三個方面：

　　（1）是否實現政策目標；

　　（2）目標的實現是否是政府行為的結果，是否存在其他因素的影響。例如，一項政府目標是減少失業率，那么經過觀察后發現失業率降低了，還要進一步分析這是政府部門行為的結果，還是由于經濟環境的改善。因此，審計時應剔除外在的、間接的因素。

　　（3）政府系統的副作用，副作用可能較多，但應關注重點問題，如經濟發展對環境的破壞。系統包括的范圍過大，可能影響審計的效率，包括的范圍過小，可能會忽略許多重要因素。

　　四、政府系統績效審計需要注意的事項

    政府系統涉及到社會經濟生活的各個方面的諸多因素，在系統要素、系統結構和系統環境上都具有復雜性、不確定性和難計量性。為了保證政府系統績效審計的順利進行，還要從總體上把握以下事項：

　　1、系統內部要素和外部環境相結合

    系統的運行不僅受其內部條件的限制，而且也受外部環境的制約。在系統分析中，既要弄清系統內部的結構，也要理順與系統環境有關的主要因素。只有系統內部條件和外部環境達到相適應，才能保證系統的安全平穩運行。

　　2、當前利益與長遠利益相結合

    政府系統是一個動態系統，既要評價它的現狀，也要評價其發展潛力。如教育作為遲效的社會系統，它的成效要在很長時間之后才能表現出來，不能急于求成，在審計評價時，不能只關注短期效益而忽視長期效應。

　　3、局部效益與整體效益相結合

    一個系統是由相互關聯的子系統及其功能的綜合形成的一個整體，而這個整體的功能要大于各個組成部分的功能疊加，但有時系統的局部的效益與系統整體效益并不一致，在系統工程中，對系統的要求是整體效益的最優化。

　　在審計層次上，政府績效審計要由對個別行政單位的審計向橫向、縱向的審計方向發展，由行政單位的內部效益向以社會效益審計為主方向發展，從而服務于宏觀調控，發揮審計的高層次的監督作用。

　　4、定量分析和定性分析相結合

    系統分析時常遵循“定性—定量—定性”這一循環往復的過程。若不了解系統各方面的性質，就不可能建立起探討定量關系的數學模型。定量分析與定性分析兩者應結合起來綜合分析或互相交錯進行，才能達到預期的目的。

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