「摘要」　本文從政府環境審計作用的不可替代性和產生條件的成熟兩方面分析了政府環境審計在我國的產生原因，并分析了政府環境審計的定義。以政府環境審計在我國處于探索階段為線索，分析了目前已明確的幾個理論與實務問題，以及我國政府環境審計未來的發展趨勢。從量化的角度，探討了政府環境審計對環境項目與政府的經濟評價理論的運用。

　　「關鍵詞」　政府環境審計　現狀　發展趨勢　技術方法

　　當環境問題真正開始威脅到人類的生存時，學術界和政府部門都做出了反應。在政府方面，不僅越來越重視環境保護，并且環境保護正日益成為各政府部門共同關注的焦點，很多過去被認為與環境保護關系不大的部門正在逐漸承擔起有利于環境保護的職能。在學術界，為了回答人們對環境問題的關心和對經濟增長前景的擔憂而出現了一門經濟學的分支學科———環境經濟學，已產生了廣泛的影響，其在會計、審計學上的應用促進了這些傳統學科對環境問題的考慮。政府部門在環境保護上職能的加強與環境保護領域理論研究的發展，促成了政府環境審計的產生與發展。

　　一、政府環境審計的產生和定義

　　目前，與世界其他國家一樣，環境保護工作在中國具有廣泛的社會性：政府在創建經濟增長與環境保護的良性循環中，以可持續發展為基本原則，將環境保護貫穿到社會發展的各個方面以及政府各部門中；大量的生產、生活活動都參與到促進環境質量的改善活動中。

　?。ㄒ唬┱h境審計的產生

　　審計機關作為綜合性經濟監督部門，應該并且能夠參與到環境保護這項社會性很強的工作中去，是因為政府環境審計作用的不可替代性和產生條件的成熟。

　　1 政府環境審計作用的不可替代性

　　自審計機關成立以后產生并發展了多項政府專項審計，政府環境審計只有具備了其他專項審計沒有的功能，才有產生的必要；又因為環境保護主管部門是促進環境保護的當然部門，政府環境審計還必須發揮這些部門所沒有的作用，才能在環境保護工作中具有獨立地位而不是這些部門工作的重復。

　?。?）促進環境保護資金的有效使用

　　隨著可持續發展戰略的實施，中國環境保護工作日益得到各級政府的重視，用于環境保護方面的資金逐年增加。國家環境保護“十五”計劃預計“十五”期間全國環境保護投資共需7000億元，約占同期國內生產總值的1. 3%，比“八五”、“九五”有較大提高（國家環境保護總局，2002）。盡管環境保護投資的絕對數和占國內生產總值的相對數都在逐年增加，但與嚴峻的環境形勢和艱巨的環保任務相比，環保投資仍然是緊張的。這些環保投資大都用于解決緊迫的環境問題、開發關系國家生態環境安全的項目上，必須保證資金的使用效率和項目運行的有效性。

　　雖然負責主管環境保護的政府部門，如國家環境保護總局、國家林業局等，是監督環保資金使用和效率的主要部門，但僅有這一層面的工作還是不夠的。除資金的管理者和使用者外，還應該有獨立的第三方對環保資金的有效使用進行監督。審計監督是現代經濟社會評價資金使用、促進資金管理者和使用者行為的合規、實現資金效益優化的主要方式，在環保資金方面政府審計能夠發揮這些職能。而由于環境保護主要是由政府承擔的社會公益事業，政府投資占相當大比例，對這些資金的審計主要由政府審計部門承擔。

　　審計機關對環境保護資金的監督檢查，為實現對資金的管理、使用情況的客觀評價，就必須突出對環境因素的考慮，這正是環境保護資金審計不同于其他資金審計的地方，也正體現了政府環境審計在環境保護資金的監督檢查上的不可替代性。

　　（2）促進政府環境政策的落實和完善

　　政府強化環境保護的措施、行動是通過一系列的環境政策、法規體現的。一方面，環境政策、法規的執行情況直接影響著環境保護的效果，首先必須確保環保政策的執行，審計通過對政策執行情況的檢查，能夠及時發現存在的問題，運用審計的監督處理予以糾正，促進環境政策的落實。另一方面，在我國，部分現行的環境管理制度已不能滿足環境保護的需要，改革、完善這些管理制度勢在必行。環境政策，尤其是環境經濟政策的改革需要政策制定和執行部門之外的其他政府部門公允地提供分析資料，尤其是定量分析，政府環境審計可以完成這項工作。此外，目前我國政府的一些環境政策首先是以試點的方式在部分地區實施的，對這些試點政策的進一步完善同樣需要審計機關以獨立的身份提供分析材料及建議。

　　2 政府環境審計產生條件的成熟

　　我國的政府環境審計不僅是十分必要的，而且從實踐看，也具備了開展的條件。

　?。?）初步建成了政府環境審計的法律依據

　　關于環境審計的法律依據，有一個認識的過程。一方面，雖然在《中華人民共和國環境保護法》及海洋、大氣等專項環境保護法規中，都規定“政府需要采取必要的措施確保環境保護資金能夠合規使用，不被非環境保護項目擠占、挪用”；在《中華人民共和國憲法》中規定“國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企事業組織的財務收支，進行審計”；《中華人民共和國審計法》也規定“審計機關對政府部門管理的和社會團體受政府委托管理的社會保障基金、社會捐贈資金以及其他有關基金、資金的財務收支，……對國際組織和外國政府援助、貸款項目的財務收支進行審計監督”，但由于這些規定沒有直接將審計與環境保護或環境保護資金聯系起來，所以過去很少也很難理解環境審計的法律依據。隨著國際環境審計的興起與發展，我國審計機關逐漸加深了對上述法律依據的理解，為開展環境審計找到了法律依據。另一方面，政府其他部門也逐漸認識到了環境審計的作用，在一些新近出臺的法規中，對環境審計有了直接的規定，為環境審計提供了更直接的法律依據，如《中華人民共和國防沙治沙法》第三十七條就規定“縣級以上人民政府審計機關，應當依法對防沙治沙資金使用情況實施監督”。

　?。?）審計機關內設立環境審計部門使政府環境審計有了組織保障。我國政府對環境保護的重視程度不斷增強的一個表現就是在1998年政府機構改革中，國務院在批準審計署的機構改革方案中強化了環境審計的職能，審計署據此設立了有關環境審計的機構———農業與資源保護審計司，審計署18個駐地方特派員辦事處，31個省、自治區、直轄市政府的審計機關也分別設立了從事環境審計的機構。

　　（二）政府環境審計的定義

　　環境審計最初是企業為降低環境風險而自發開展的內部審計，后來一些國家的審計機關逐漸參與其中，直至1992年最高審計機關國際組織成立了環境審計委員會，鼓勵各國最高審計機關“關注環境問題”，政府環境審計得以迅速發展。目前，對環境審計的定義尚未有統一定論，參照最高審計機關國際組織環境審計委員會提出的定義框架，我們將政府環境審計界定為“為促進政府實施可持續發展戰略，由審計機關對政府和（或）企事業單位等被審計單位的環境管理以及有關經濟活動的真實、合法和效益性所進行的監督、評價和鑒證等工作”。

　　上述定義中界定的政府環境審計關注環境管理和有關的經濟活動，實質是國家環境保護工作，所以，在探索環境審計時，首先需明確環境保護的范圍。環境保護有廣義和狹義之分。狹義的環境保護指污染防治和生態恢復與建設等內容，廣義的環境保護則在狹義環境保護基礎上涵蓋了資源的可持續開發與利用、人口等與可持續發展有關的內容。《中華人民共和國憲法》第二十六條規定“國家保護和改善生活環境和生態環境，防止污染和其他公害”，《國家環境保護“十五”計劃》提出“全國實行污染防治與生態保護并重方針”，這說明我國目前環境保護的范圍與狹義環境保護的范圍是相符的，其他與資源、人口等可持續發展有關的工作則分屬于其他工作之中。與此相適應，目前我國政府環境審計的范圍是與狹義的環境保護范圍一致的，即設定為污染防治審計和生態建設審計。

　　定義將政府環境審計目標的界定為“為促進政府實施可持續發展戰略”。該目標的提出，既考慮到了最高審計機關國際組織對審計機關涉足環境保護領域的鼓勵，又充分考慮了我國環境保護工作的特點和政府環境審計未來的發展。1995年，最高審計機關國際組織在十五屆大會發表的《開羅宣言》中指出“鑒于有關保護和改善環境的問題的重要性，國際審計組織鼓勵各最高審計機關在行使審計職責時，對環境問題進行考慮”，表明政府環境審計的最根本目標是促進各國的環境保護。經過幾年的發展，目前國際政府環境審計越來越強調對可持續發展的考慮，認為最高審計機關應在兩方面促進政府致力于可持續發展，一是促使政府明確其在可持續發展中的承諾，二是促使政府對其承諾負責。雖然我國目前環境保護范圍是偏向狹義的，但環境保護是可持續發展戰略的重要組成部分，并且將我國政府環境審計的目標定義為“為促進政府實施可持續發展的戰略”符合國際政府環境審計的發展趨勢。針對我國目前環境保護的特點，政府環境審計的具體目標應立足于促進政府在環境保護重點領域工作的加強或改善。近幾年審計機關開展的環境審計項目都是圍繞該目標進行的。

　　二、政府環境審計的現狀與發展

　?。ㄒ唬┱h境審計的現狀

　　總的說來，我國的政府環境審計目前處于探索階段。

　　自1998年以來，審計署在全國范圍組織實施的環境審計項目主要圍繞當前國家環境保護的重點進行，開展的項目主要有：林業生態建設資金審計調查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等。各省、自治區、直轄市的審計機關也針對當地環境保護的特點，開展了一些環境審計或調查。通過幾年的探索，逐步明確了以下一些問題。

　　1 在審計對象上，以環境保護資金為主。

　　盡管政府環境審計的對象包括環境保護資金、環境政策、政府部門的有關活動等，我國目前的政府環境審計仍是以環境保護資金審計為主。這是因為，首先，按照我國有關法律的規定，對資金的審計是審計機關的主要職責。而我國環境保護資金的來源，在《國家環境保護“十五”計劃》中，政府投資占投資總需求的56%，而企業投資所占的44%中有相當部分來源于國有企業，因此我國環境保護資金的大部分都在審計機關的審計范圍內。其次，對環境政策、政府部門活動的審計，在憲法和審計法中都沒有明確的規定，審計機關只能通過環境保護資金的審計，反映環境政策、政府部門環境管理方面的問題以促進政府加強環境保護。再次，由于政府部門職責劃分的不同，西方國家審計機關開展環境審計時所擁有的一些職責，在我國是屬于其他政府部門的，例如，環境管理方面的職能，在我國屬于環境保護部門。在目前沒有開展與這些部門聯合審計的情況下，審計機關的工作權限受到一定限制。

　　2 在審計類型上，以財務收支審計為主。

　　盡管在最高審計機關國際組織《從環境視角進行審計活動的指南》這份指導性文件中提到“政府審計的全部內容———財務審計、合規審計和績效審計也應用于環境審計領域”（最高審計機關國際組織環境審計委員會，2001），但在我國政府環境審計的具體實踐中，目前是以財務收支審計為主的。

　　這是因為，首先從法律依據看，對被審計單位財務收支的審計監督，是我國法律賦予審計機關的法定職責和權限，政府環境審計也必然要履行這項職責。而雖然法律對審計機關開展績效審計做出了一些規定，例如，《中華人民共和國審計法實施條例》第二條就規定“審計是審計機關……監督財政收支、財務收支真實、合法和效益的行為”，但僅是在資金的效益方面做出了規定，而績效審計所包含的其它很多內容，如，對政策制定的評價、對政府環境管理績效的評價等，沒有在法律上予以直接規定。

　　其次，從我國環境保護的形勢看，國家投入的環境保護資金大部分用于加強國家生態環境安全和降低生態環境脆弱度方面，政策、項目、甚至政府部門環境管理的績效首先取決于資金使用各環節的真實、合法。而目前在這方面還存在一些問題，這幾年開展的審計都發現在環境保護資金的管理、撥付、使用等環節上，在資金的管理單位、使用單位中，存在違反國家財經規定及專項資金管理和使用規定的現象，直接影響了有關政策、項目的績效。例如，在2001年審計署組織的對退耕還林試點工程資金審計中，查出違紀違規問題金額2 4億元，占審計資金總額的8 3%.而且，環境保護資金中有很大一部分具有使用的分散性，如退耕還林工程資金中的糧食補助費落實到退耕農戶，天然林保護工程資金中的安置費落實到森工企業職工，如果資金使用、管理上出現問題，最基層的個體因為保護環境而付出的成本就得不到補償，必然影響環境保護事業的發展。所以，必須首先保證環境保護資金管理和使用的真實、合法。

　　再次，從審計資源看，開展績效審計需要運用環境管理、環境經濟評價領域的一些知識。在目前我國的會計核算在這方面缺乏完整的資料和完善的方法的情況下，對審計人員知識結構的要求更高。國外審計機關滿足開展績效審計所需審計資源的做法主要是審計人員知識結構的多樣化和利用外部專家。我國審計機關雖然也努力滿足這項需求，但由于體制、經費、時間等因素的限制，目前只是很有限地在某些單項方面能夠滿足，離全面開展環境績效審計的要求還有一定距離。

　　3 在審計內容上，受上述審計對象和審計類型的影響，目前我國政府環境審計主要包括對環境保護資金籌集、使用和管理的審計，對環境保護投資項目的審計，對環境保護制度的合理、有效性的審計等內容。其中的后兩項內容，是以環境保護資金為載體展開的。

　　（二）中國政府環境審計的發展趨勢

　　政府環境審計今后的發展，是繼續探索環境審計理論和實踐的過程。一方面，國際組織和一些發達國家政府環境審計的發展可以說代表著一定的發展趨勢，我們在對外交流中，也必然受到國際環境審計發展的影響。這促使我們在審計對象、審計方法、審計內容等方面進一步探索擴展，例如，今年在參加最高審計機關國際組織環境審計委員會執行委員會第一次會議時，按照會議的分工，我國要提供有關固體廢棄物審計的案例。而在這之前我國各級審計機關均沒有開展過此類審計，為完成所承擔的任務，審計署實施了對北京市醫療垃圾的審計調查，在組織方法、審計內容、審計方法、技術標準等方面進行了初步的探索。另一方面，政府環境審計的發展還必須充分考慮我國環境保護事業的發展。

　　1 在審計對象和審計內容上，將逐步增強對環境經濟政策的關注。

　　國際上政府環境審計從一開始就將環境政策作為主要關注對象。1993年最高審計機關國際組織向171個國家的最高審計機關發送了第一次環境審計問卷，其中的一個問題就是各國政府是否已經制定綠色規劃或環境方面的法定政策。在最高審計機關國際組織環境審計委員會用以指導各國最高審計機關的文件《從環境視角進行審計活動的指南》中，甚至提出了“對計劃的環境政策進行評估”。對環境政策的重視是因為在環境管理中，將逐漸增強對環境經濟政策的運用。在1992年我國政府制定的中國環境與發展十大對策中，對環境經濟政策做了很充分的闡述：“按照資源有償使用的原則，要逐步開征資源利用補償費，并開展對環境稅的研究；研究并試行把自然資源和環境納入國民經濟核算體系，使市場價格準確反映經濟活動造成的環境代價；制定不同行業污染物排放的時限標準，逐步提高排污收費標準，促進企業污染治理達到國家和地方規定的要求；對環境污染治理、廢物綜合利用和自然保護等社會公益性明顯的項目，要給予必要的稅收、信貸和價格優惠；在吸收和利用外資時，要把環境保護工作作為同時安排的內容，引進項目時，要切實把住關口，防止污染向我國轉移”（國家環境保護局、國家計劃委員會，1994）。盡管在這之后近十年的發展與改革中，環境經濟政策在我國環境管理中的運用尚沒有完全實現上述規劃的目標，但我國環境管理的趨勢必然是不斷加強對環境經濟政策的運用。而從另一個角度說，環境經濟政策的兩種最基本功能是行為激勵和資金配置，我國環境保護事業資金供給不足的局面在今后一個時間內不會有根本性的改善，政府環境管理將側重于通過發揮環境經濟政策資金配置的功能以實現環境保護各項目標。所以，今后環境經濟政策在我國環境管理中的地位和作用將不斷增強，并且將突出其資金配置功能。

　　環境管理的這個特征，對我國政府環境審計的影響正好與國際政府環境審計關注環境政策的趨勢是相符的。其一、政府環境審計要關注政策環境管理的主要手段，政府運用環境經濟政策的必然性使其進入了審計機關的工作范圍。其二、對環境經濟政策資金配置功能的側重，使得環境經濟政策的目標、操作手段等更強調對資金的考慮，這恰好可以使目前以環境保護資金為主要審計對象、以財務收支審計為主要審計類型的我國政府環境審計能夠比較容易地增加對環境經濟政策的評價，逐步過渡到績效審計上。

　　2 在審計類型上，將逐漸增加績效審計。

　　國際上審計的發展趨勢已經轉向績效審計，環境問題是績效審計關注的內容之一。以荷蘭審計院為例，在其所制定的工作計劃中強調重點關注以下環境問題：生物多樣性的減少、氣候變化、對自然資源的過量開發、對健康的威脅、對外部安全的威脅、物理環境的退化等。

　　我國的政府審計要跟上國際發展，必須在審計類型上從財務收支審計向績效審計拓展。我國政府環境審計中增加績效審計類型，有以下一些有利的條件。首先，已經積累了一些對單項政策、單項環境保護工程等進行評價的經驗。在近幾年開展的環境專項資金審計中，在審計方案的制定、審計實施和審計報告等環節上都盡可能地將一些績效評價的內容納入考慮范圍。如，對天然林保護資金、退耕還林試點工程資金的審計，通過檢查林木成活率、樹種比例等指標，對工程完成質量進行了檢查；在排污費審計中，通過對排污費征收、管理環節的檢查分析，提出了完善排污費政策的建議。其次，我們有與專業機構、專業部門合作的條件。即使是在那些對開展環境績效審計有一定經驗的國家，審計人員也承認：對環境方面的效果進行評價是很困難的，尤其是當技術化程度不斷增強時，有時審計人員從所得到的信息中不能得出任何結論?？朔@一困難的做法是聘請外部專家，前提是必須得到相關權威部門，如環境部、資源部等的支持。而經過近幾年審計機關的努力，對環境保護資金審計的工作已經引起了國務院及一些部門的注意，在一些新出臺的環境保護法律或法規中，明確要求審計部門進行監督，盡管這些規定是對環境保護專項資金作出的，但有助于審計機關通過對資金的監督檢查，建立與其他部門的工作聯系，進而實現與專業機構、專業部門的合作。

　　需認識到的是，盡管我們已經開始在環境審計中盡量地嘗試做一些績效方面的評價，并且將來的發展方向也是向績效審計靠近，但與國外環境績效審計相比，還存在一些差距。在內容上，我們對環境經濟政策、環境項目等所做的績效評價都是以環境保護資金為載體的，這使得我們的績效審計內容限制在一定的范圍內。而國外環境績效審計的內容則要廣泛得多，最高審計機關國際組織《從環境視角進行審計活動的指南》中列示的績效審計內容包括：對政府監督環境法規合規情況的審計、對政府環境項目的效益進行審計、對其他政府項目的環境影響進行審計、對環境管理系統的審計、對計劃的環境政策和環境項目進行評估等。在現有體制下，我國審計機關如果開展其中的一些審計，有可能造成越權，如對政府環境管理部門的管理績效進行審計?？s小與國外環境績效審計的差距，應盡快加強與環境管理部門的合作，共同開展對績效的評價。

　　3 就環境問題開展國際聯合審計

　　隨著人類活動對環境影響的深度和廣度的加強，環境問題超越國界，形成和發展為國際環境問題。全球性的氣候變暖、臭氧層的破壞、生物多樣性銳減、酸雨等環境問題成為世界各國面臨的挑戰。并且隨著經濟活動對環境的潛伏性影響不斷顯露，越來越多的環境問題不再是僅依靠一國的力量就可以解決的，應對國際環境問題的是國際環境保護，即各國政府、國際社會、各國民眾共同對環境問題采取措施或行動。審計機關關注環境問題也應該注意環境問題和環境保護國際化的特點。

　　事實上，最高審計機關國際組織環境審計委員會充分注意到了環境保護越來越趨于國際化的發展趨勢，“鼓勵各國最高審計機關聯合開展環境審計”的觀點散見于委員會制定的工作計劃及其他文件中。最高審計機關國際組織環境審計委員會制定的2002至2004年工作計劃表明，目前委員會所關注的問題主要有：一是各國最高審計機關聯合起來對跨國環境問題進行審計，二是對環境政策及相關補充規定進行審計，三是對國際環境協定進行審計。從最高審計機關國際組織環境審計委員會已有的指導性工作文件和各區域委員會開展工作的情況看，對國際環境協定的審計是近幾年開展較多的活動。最高審計機關國際組織環境審計委員會的第一部正式文件即是《各國最高審計機關如何在國際環境協定的審計方面開展合作》，在該文件的指導下，一些國家的最高審計機關聯合開展了對一些國際環境協定的審計。以最高審計機關歐洲組織環境審計委員會為例，1998年至2002年，主要組織了對國際海洋環境保護公約的審計。如荷蘭、波蘭、挪威、土耳其等8個國家的最高審計機關聯合開展了對《防止船舶污染海洋公約》（MARPOLConvention）的審計；此外，在歐洲，還聯合開展了對《赫爾辛基公約》（HelsinkiConvention）和《東北太平洋環境公約》（OSPARConvention）的審計。而他們2003年度的工作計劃則將對廢棄物管理方面的國際協議進行審計列上了議事日程。

　　在對跨國環境問題進行審計方面，我國的地理位置決定了在海域污染、河流污染、土地荒漠化等問題上都需與鄰國共同采取措施治理。這也給我國審計機關與其他國家審計機關聯合進行環境審計提供了條件，而且審計署可以利用其擔任最高審計機關亞洲組織環境審計委員會主席的身份，鼓勵其他亞洲國家最高審計機關開展對跨國環境問題的審計。

　　在對國際環境保護協議的審計方面，當審計機關對政府執行環境國際公約情況的審計逐漸得到環境保護國際組織的認可時，對國際環境協議的審計就能夠成為評價本國政府所承擔的國際環境責任的一種有效方式。中國政府始終積極參與全球環境問題的解決，先后簽署和批準了《生物多樣性公約》、《蒙特利爾議定書》、《防治荒漠化公約》、《氣候變化框架公約》、《海洋傾廢公約》等國際環境協定，審計機關對國際環境協定的審計有助于增強世界對我國政府執行協定情況評價的認同性。另一方面，國際環境協議中的一些根本原則是需要締約國制定具體規定來貫徹的，審計機關對政府執行環境國際公約情況的審計，首先要對政府制定具體規定及其實施情況進行審計。我國政府所簽署和批準的國際環境協定，嚴格地限制了我國一些傳統產業或經濟活動的發展，國內需要一個強有力的監督機構來促進各級政府對協議的遵循，我國的審計機關應該借鑒歐洲國家審計機關在這方面的經驗，開展對國際環境保護協議的審計。

　　上述我國政府環境審計的發展趨勢，是針對環境審計的長期發展而言的，與我國環境審計的現狀相比，還有很大的距離。但這并不妨礙審計機關在環境審計領域一邊探索一邊發展。

　　三、政府環境審計的技術方法環境審計要求

　　在進行審計活動時，必須充分考慮到可持續發展的三個要素，即經濟增長、環境保護和社會進步。這意味著對審計內容、審計方法的進一步拓展。上文所述的環境審計在內容上的拓展表明還必須在審計方法上有所突破。

　?。ㄒ唬牧炕慕嵌龋涸鰪娪嬎憬Y果的可靠性

　　關于環境審計的技術方法，《從環境視角進行審計活動的指南》指出“由于最高審計機關不可能審計所有的相關單位，因此它需要認真地制定一套方法……可以采用的工具包括：實地調查、標準化問卷、統計抽樣”。實際上這只是對方法的一般性闡述，對方法的運用只有與環境問題的特點相結合，才有利于操作。

　　可以從很多角度分析環境審計的技術方法，本文將集中于環境審計的量化問題這個方面，這是因為：其一、致力于環境審計的人幾乎都遇到過的一個方法上的困難是：環境審計的量化問題。其二、環境審計中的財務審計和合規審計，其所用的方法不同于傳統審計的部分，正體現在對環境要素的考慮中，而這一考慮在環境績效審計中更為全面。因此，一般可以認為，環境績效審計的技術方法是環境審計方法的核心。而對環境績效的評價取決于對相關成本或效益的量化。

　　環境審計的量化問題不僅僅與審計方法有關，或者，不能簡單地將其理解為審計方法，它還直接決定著審計內容，即，一些環境審計內容是否可行取決于量化問題是否得到了解決，例如，對環境保護項目的綜合效益進行審計。從這個意義上說，環境審計的量化問題決定了環境審計工作的深度和廣度。

　　環境項目與政策的經濟評價理論是關于經濟評價技術在環境項目與政策方面的應用的理論，基于以下的原因，我們可以考慮該理論在環境審計中的應用：

　　環境項目與政策的經濟評價理論的核心是環境估值理論，而環境估值方法可以確定相關的環境效益或成本，為進行環境審計提供數據支持。并且包含了多種環境估值方法，可以涵蓋不同條件下和不同種類的環境效益或成本。

　　環境項目與政策的經濟評價理論相對于純粹的環境管理理論或環境規劃理論而言，所要求的環境科學方面的知識要少些，這有利于審計人員的理解。

　　環境項目與政策的經濟評價理論所構建的評價體系是目前評價環境與自然資源經濟價值的較好的方法并且已經得到一定程度的運用。

　　事實上，幾乎所有的環境經濟學著作都強調，將現存的環境問題的物理量過渡到經濟量是很困難的，目前還沒有一種計量方法能得到所有人的認同。因此，我們提出在環境審計中運用環境項目與政策的經濟評價理論，并非能夠解決所有問題，而僅僅是從量化的角度，對該理論的運用有助于增強量化結果的可靠性。

　　（二）環境項目與政策的經濟評價理論簡介

　　1 理論的基本假設

　　環境項目與政策的經濟評價理論最初主要用于為效益—費用分析提供確定各參數的方法。該理論的基本假設是：項目評價過程中很多環境效應可以用經濟價值體現（經濟合作與發展組織，1996）。

　　2 理論的主要內容

　　環境項目與政策的經濟評價理論主要包括環境估值方法和對方法的選擇兩部分。

　　環境估值方法主要有三類：直接市場評價法、揭示偏好法和陳述偏好法，每一類又包括幾種具體方法。直接市場評價法是將環境質量視為一個生產要素，其變化會引起生產率和生產成本的變化，從而導致產品價格和產出水平的變化，通過對這種變化的觀察和量度并用貨幣價格測算可評估環境變化的影響。揭示偏好法通過對人們表現出來的環境偏好（人們在與環境聯系緊密的市場中所支付的價格或所獲利益）估算環境質量變化的經濟價值。陳述偏好法則是通過對人們表達出來的環境偏好估算環境質量變化的經濟價值。

　　對上述環境估值方法的選擇，在環境項目與政策的經濟評價理論體系中主要是根據環境影響的類型確定應采用的方法，例如，當主要影響健康時，采用人力資本法、疾病費用法、防護支出法。

　　（三）環境項目與政策的經濟評價理論在環境審計中的應用

　　1 環境審計對經濟評價理論的應用

　　環境項目與政策的經濟評價理論在環境審計中的最主要應用就是提供量化結果。

　　一是在尚未建立綜合考慮環境因素的經濟核算體系的國家，僅依靠現有的會計資料，對項目進行評價所得出的結論不僅是不全面的，還有可能是違背可持續發展原則的。因此，環境項目與政策的經濟評價理論首先應用于對項目的客觀評價，即重新計算被忽略的環境成本、環境效益等。二是對具體的環境項目或是環境政策進行評價時，當從環境部門獲取一些數據信息或是利用外部專家時，審計人員可利用該理論加深對環境項目或環境政策的了解，這有助于降低利用外部資料或外部專家而可能產生的審計風險。三是通過運用該理論對環境政策效果的量化，可以為政府制定稅收、補貼、使用者付費等環境經濟手段提供幫助。

　　2 政府環境審計運用經濟評價方法的優勢

　　運用環境項目與政策的經濟評價理論對具體問題進行計量時，必須考慮與信息獲取有關的問題，包括可以得到的信息的種類、數量，獲取信息的可行性和費用等。目前經濟合作與發展組織各成員國在實際操作中，主要來源為國家和國際報告、國家數據庫以及針對具體項目或政策措施的影響的環境影響評價。政府環境審計在這方面的優勢就是有可能獲得最全面的信息，并且成本相對較低。

　　政府環境審計的另一個優勢是當運用評價理論對項目（包括環境項目和其他項目）和政策的效果進行評價時，由于最終目的在于促進政府進一步改善環境質量，易于得到政府的認同。

　　3 政府審計運用計量方法時需注意的問題環境項目與政策的經濟評價理論產生的最初動因即最直接的應用并不在環境審計領域，而且，該理論的研究和應用都是在經濟發達國家開始的，因此，我國審計機關對該理論的運用需注意一些問題。

　　首先，不要期望運用經濟評價理論就能夠解決所有的問題。上文已提及，對該理論的運用主要是從增強量化結果的可接受性的角度考慮的。對一些環境項目或政策的評價，會因為運用經濟評價理論而變得更為全面。但在某些方面，運用經濟評價理論并不能得出完全真實的結果，例如，因為環境影響的長期性和綜合性，如果僅在很小的范圍內對某單項工程對居民健康影響進行評價，就很可能是比真實值偏低的。這不是環境項目與政策的經濟評價理論本身的缺陷，而是因為一般的環境審計很難對一個項目進行很長時間的跟蹤（環境對健康的影響有的要經過10年以上才會顯露）。雖然在這方面政府審計比其他審計能夠延伸的時間范圍要大一些，但10年以上的時間顯然不是目前的政府審計可以全部觸及的。

　　其次，經濟評價理論起源于經濟發達國家，并且在這些國家得到廣泛的應用，其方法的設計基本上適應經濟發達國家的情況，包括人們對環境價值的認識、對環境問題的理解等。而經濟發展中國家在一些方面是存在差異的，對一些方法的運用可能會得出不正確的結果。例如，用意愿調查評估法評估環境資源的價值，在發展中國家還很少有實例，這主要是因為普遍認為由于缺乏進行市場調查的傳統及對環境價值的認識偏低，很難得出真實的答案。政府環境審計如果采用其中的一些方法，在對結論的分析時必須充分注意可能出現的偏差。

　　中國政府環境審計將圍繞其目標，即促進政府實施可持續發展戰略，并通過審計技術方法的進步，逐漸由財務收支審計向績效審計擴展、由對環境保護資金的審計向環境政策、環境管理部門活動的審計擴展，同時嘗試開展與其他部門、其他國家審計機關的聯合審計，繼續為碧水藍天而工作。

　　參考文獻

　　國家環境保護總局，《國家環境保護“十五”計劃》，北京，中國環境科學出版社，2002；

　　經濟合作與發展組織，《環境項目和政策的經濟評價指南》，北京，中國環境科學出版社，1996；

　　國家環境保護局、國家計劃委員會，《中國環境保護行動計劃》，北京，中國環境科學出版社，1994；

　　最高審計機關國際組織環境審計委員會，《從環境視角進行審計活動的指南》；陳正興，《環境審計》，北京，中國審計出版社，2001.