一、問題的提出

　　我國改革開放以來，伴隨著經濟的快速發展，人們越來越多地注重企業的效益和自身的經濟利益，而對于人們賴以生存的環境則很少關心。從宏觀上看，一些企業給環境造成的污染，降低了整個地區的環境質量，工業集中的城市，礦區的污染、噪聲使城市環境日趨惡化；污水污染了河道，污染了飲用水庫，直至殃及國家近海大面積海域；廢氣形成酸雨，煙塵籠罩城市上空，每天散落的工業粉塵高達數十噸；高分貝噪聲殃及居民、學校、機關和醫院。環境問題嚴重影響了國家可持續發展目標的實現。

　　從微觀上看，企業自身環境是企業現代化管理的一項重要指標。企業排放煙塵、污水、廢氣、噪音、垃圾等，對內將直接影響職工的健康、工作和勞動情緒，對此，企業必須支付一筆數額可觀的保健費用作為對職工健康狀況的補償，提高了企業產品的成本；對外則影響了周邊環境，嚴重的時候可能會遭到公眾的訴訟，使企業增加了經營風險。可見，對環境實行有效的管理和監督，是每一個現代企業應當重視的工作，而環境審計制度就是一種行之有效的監督體制，尤其是在市場經濟高度發達的今天，環境審計作為經濟管理必不可少的重要環節，應該在企業的環境管理和監督中具有突出地位。

　　企業內部環境審計，可分為環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計。不同類型的審計有各自不同的審計模式，環境財務審計作為企業內部環境審計的主要領域，有其自身獨特的運作模式。不同的視角，對內部環境財務審計運作模式有著不同的理解。筆者認為，內部環境財務審計運作模式是企業內部環境財務審計工作的總體思維與基本構想，是組織和部署環境財務審計工作的整體框架，是決定內部環境財務審計工作方向和基本方式的根本因素，對內部環境財務審計作用的發揮起著決定性作用。

　　二、傳統內部環境財務審計運作模式的局限性

　　關于內部環境財務審計運作模式，目前理論界有如下三種觀點：其一，財務導向審計模式：以被審單位環境財務報告反映的結果為線索，追蹤到經濟活動過程和導致結果的原因，進而對環境保護的合規性和績效性進行評價的一種模式；其二，問題導向審計模式：以被審單位暴露的突出問題為線索，進行追蹤分析，找出問題的成因，指出被審單位在環境保護和環境治理方面的薄弱環節，進而提出有針對性整改措施的一種審計模式；其三，項目導向審計模式：以被審單位涉及環境問題的重大業務為線索，對業務實施過程和結果進行檢查分析，判斷業務活動進行是否正常、是否收到預期效果，進而找出導致業務活動發生偏向的因素，提出改進措施的一種審計模式。這三種審計模式明確了內部環境財務審計的著眼點，但也存在缺點：

　　一是未就內部環境財務審計運作模式的構成要素進行詳細分析。運作模式應該解決環境審計從何處著手、何時著手以及如何著手等方面的問題。以上導向型運作模式僅提到了環境審計從何處著手的問題，而對其他兩個問題沒有涉及，即對于究竟如何進行環境審計沒有做出說明。

　　二是沒有區分不同的審計領域。不同的審計領域應具有不同的審計模式，但以上導向式模式沒有區分不同的審計領域。

　　三是未形成一個完整的運作模式。一個完整的運作模式應由目標、內容、依據、方法等幾個要素組成。只有明確界定各要素的涵義，明確其各自的職能，才能組成一個完整、有效的運作模式系統。

　　四是對實踐的指導意義不強。運作模式構建的主要目的要對環境審計實踐有明確的指導意義。但導向型運作模式因為沒有對要素進行明確分析，也沒有形成一個完整的運作模式，因而對環境審計實踐的指導意義不強。

　　鑒于此，筆者認為，三種運作模式應該有其共同的構成要素，這些要素構成了環境審計運作模式完整的內容。因此，很有必要進一步研究其構成要素及其詳細內容。

　　三、企業內部環境財務審計運作模式的新設想

　　鑒于傳統環境財務審計運作模式的局限性，筆者認為，我國企業開展環境財務審計的運作模式應是“目標導向式”。以目標為導向的環境財務審計運作模式是指以需要達到的審計目標為導向，通過具體分析審計內容、審計依據，制定實施方案，按照一定的方法，最終通過出具審計報告的方式來實現審計目標，完成審計工作。

　?。ㄒ唬┢髽I內部環境財務審計目標

　　環境財務審計的總目標應該是監督受托環境財務責任的公允性，即通過檢查環境會計賬目及其相關環境資產、負債的公允性，確保受托環境財務責任的全面履行。

　　受托環境財務責任是按照特定的要求或原則確保組織內部建立嚴密完整的內部環?？刂企w系，保證環境資源安全完整和會計信息的準確可靠。據此，可將受托環境財務責任劃分為環境行為責任的保全性和控制性以及環境財務報告責任。其中：環境行為責任的保全性是要求受托人在經管環境資源過程中必須保證受托環境資源的完整，防止錯弊行為的發生；控制性是為了實現以上要求，所必須建立的嚴密的控制結構（系統），以實施嚴密的控制，控制性是從屬于所有要求的一個總要求。環境財務報告責任是指對環境保全和環?？刂菩袨樨熑温男袪顩r進行說明或反映的責任，即審查環境財務報告是否公允地反映了受托經營的財務狀況、經營成果及財務狀況之變化；審查控制結構報告是否公允地揭示了內部環?？刂浦贫鹊慕ㄔO狀況以及它們在保證環境資源財產的安全完整和會計信息準確可靠方面的充分性與有效性。

　?。ǘ┢髽I內部環境財務審計對象和內容

　　1.企業內部環境財務審計的對象

　　企業內部環境財務審計的對象應該是受托環境財務經濟責任及其信息，即反映受托環境財務經濟責任的環境財務收支及其相關的經濟活動以及反映受托環境經濟責任會計資料及其他有關經濟資料。

　　2.企業內部環境財務審計的內容

　?。?）環保資金財務審計。

　　主要包括對環保資金的籌集、使用情況進行審計。

　?。?）環境會計信息披露審計。

　　主要包括環境會計信息的披露是否符合環境會計、財務制度的規定、應計環境負債和由于環境風險問題引起的或有環境負債是否得到恰當確認和反映以及評估環境管理費用估計的合理性。其中應著重注意導致在財務報表中隱藏重大錯報的環境事項。

　?。?）環境保護內部控制的審核。

　　按照內部控制理論的解釋，任何企業的環保內控制度都是企業內部管理制度中的一個組成部分。它是由一系列控制政策、制度與程序組成的整體系統。在這個系統中充分體現了管理者的環保理念和對環保目標的追求。通過審計監督，揭示并評價各項環保制度設計和執行的有效性，進而提出改進措施與建議，有利于環保內控制度與環保管理的優化。

　　（三）企業內部環境財務審計依據

　　環境審計依據是指判斷和衡量環境審計對象的真實性、合法性和效益性的準繩，是審計人員對有關經濟活動的環境方面查明事實真相后，據以判斷是非優劣，做出審計結論的根據。主要包括以下幾個方面：

　　1.環境法律法規

　　迄今為止，全國人大和國務院共頒布了8部環境保護法律、14部自然資源管理法律和34項環境保護法規。環境保護部門出臺了90多項全國性環境保護規章和1020多件地方性環境保護法規，環境法律體系日趨完善，從而建立并形成了比較完整的環境法律體系。此外，我國還先后加入了一批保護資源和環境的國際公約、協議和議定書，主要有《保護臭氧層維也納公約》、《生物多樣性公約》等。

　　2.國家頒布的環境標準

　　環境標準是國家為了維護環境質量、控制污染，保護人群健康、社會財富和生態平衡而制定的各種技術指標和規范的總稱，大體包括環境質量標準、污染物排放標準、環境保護基礎標準和方法等三大類，共260多項。這些環境標準為我們在實施環境審計過程中，收集、評價、鑒定有關的證據，提供了重要的依據。

　　3.環境相關事項的財務與會計核算準則

　　有關的會計核算標準是指環境會計的核算標準，也是環境財務審計的審計依據。眾所周知，我國乃至國際上對環境信息的確認、計量和披露沒有統一的標準，環境報告實務帶有很大的隨意性，顯然，研究和制定一套統一的環境會計準則是十分必要的，以滿足披露和報告環境責任的要求。

　　（四）企業內部環境財務審計方法

　　環境審計要通過一定的方法和方式進行檢查，取得充分可靠相關有效的審計證據，對照審計依據和環保指標、標準，加以分析鑒定綜合而形成審計結論，才能完成審計的實施過程。在環境財務審計實施的過程中，可以采用傳統的審計方法和特定的審計方法。

　　1.傳統的審計方法

　　在企業內部開展環境財務審計，要借鑒和使用一些傳統的財務審計的方法，如：

　?。?）查閱法。如查閱以前的業務、管理、審計報告，以獲取特定的知識和審計證據。

　　（2）實地測量法。審計人員在審查核實分析有關環境書面資料后，還應對環境進行實地測量，以進一步檢驗環境記錄的真實性。

　?。?）復算法。審計人員要對被審單位有關環境財務收支計算的結果進行復算，以確定是否有故意歪曲計算結果的弊端或無意造成計算結果差錯的過失。

　?。?）抽查法。通過對眾多的環境管理制度的初步分析評價，確定一定比例進行有重點的抽查，并對制度不健全、管理失控的環節，進行重點抽查，在此基礎上審計有關憑證資料，取得進一步證據。

　　另外，還有其它各種同于傳統審計所常用的如觀察法、盤查法等。

　　2.特定的審計方法

　　環境財務審計又不同于傳統的財務審計，具有其自身的特點，可以采用的審計方法有：

　?。?）環境成本效益分析法

　　環境成本效益分析，首先要對環境資源消耗量進行考察。環境資源消耗量是指為實施一定的經濟增長速度所消耗的環境數量。主要包括水資源的消耗、土地資源的減少、林木資源的喪失、污染的擴大等貨幣量估算。

　　環境成本效益分析的另一方面，是對環境資源浪費量的考察。資源消耗和資源浪費是性質完全不同的兩個概念。前者是指資源消耗量的大小，后者是指資源利用率的高低。資源浪費有兩層含義：第一，資源的非有效消耗或部分非有效消耗，即資源消耗未能對社會經濟產生有益作用或未能造福人類的那一部分；第二，資源的非補償性消耗。從根本上說，工業化對資源的需求是無限的，工業化的進程必然要付出環境的代價。但是，如果消耗的環境資源全部或大部分被有效利用了，那么消耗的環境最終就會通過人類付出經濟的、技術的、精神的代價得到修復，使環境功能還原，否則，就會成為一種沒有補償能力的、人類對環境的“壞賬”，阻礙可持續發展進程的實現。因此，環境成本效益分析在環境審計中是必須考慮的一種重要方法。

　?。?）環境費用效果分析

　　環境費用效果分析方法，是將環境保護和治理費用與其達到的效果進行多方案的比較的一種經濟評價方法，包括最佳效果法和最少費用法。它的主要應用對象是單個污染源的控制效果分析。與環境成本效益分析方法比較，環境費用效果分析的主要不同在于：不需要給每一效應賦予貨幣價值的計量，可以非貨幣的計量單位計算。

　?。ㄎ澹┢髽I內部環境財務審計報告

　　企業環境財務報告是內部審計小組在審計工作完成以后，向內部審計機構以及部門、單位領導提出的關于本單位環境財務收支的真實性、公允性的內部審計報告。與一般內部財務審計報告相比較，企業環境財務審計報告應特別說明以下內容：

　　第一，遵守和采用的信息披露和資金運用的財務會計政策；

　　第二，環保資金來源的保障程度，包括資金渠道、數量籌集和到位時效，以及資金使用情況；

　　第三，有關環保資產、負債、費用的真實性；

　　第四，環?；蛴胸搨脑u估；

　　第五，會計報告中有關會計信息披露的情況等。