「摘要」《注冊會計師法》將CPA職業目標定位于“維護社會公共利益和投資者的合法權益”，而CPA所依托的會計師事務所具有追求經濟利益的傾向，在審計委托關系失衡、會計失真主要因舞弊引起，市場經濟尚不完善的特殊時期，CPA面臨的審計風險很大；另一方面目前市場主體自我保護意識較弱，法律法規尚不健全，監管力度不夠，使得潛在的審計風險很少落實到CPA身上。本文從審計風險大而CPA實際承擔的職業責任小這一現實矛盾出發，分析了這一矛盾雙方的影響因素，進而提出為使我國目前CPA行業更健康地發展，必須降低CPA目前無法承擔的審計風險，同時真正承擔起應承擔的職業責任。

　　「關鍵詞」CPA審計　審計風險　職業責任

　　一、一對矛盾：CPA審計風險較大而承擔職業責任較小

　　近年來重大會計舞弊事件時有發生，政府監管力度不斷加強，行業內部也在深刻反省，CPA的審計風險意識普遍有了提高。但現實中我國相當數量的會計師事務所合伙人和CPA風險意識依然淡薄，審計市場仍然存在低價競爭、低水平重復的現象，虛假審計報告還在一定范圍內存在。2005年9月26日審計署關于“16家會計師事務所審計業務質量檢查結果”的公告顯示：受檢查的16家具有上市公司資格的會計師事務所有14家會計師事務所37名CPA出具的19份審計報告存在失實或疏漏。2005年中注協對會計師事務所執業質量抽查結果顯示，約有八分之一的會計師事務所存在較為嚴重的執業質量問題。財政部近年來會計信息檢查公布的情況和2004年國資委對181家中央企業進行的清產核資發現，我國審計報告質量還存在較大的問題。造成這一現狀的原因是多方面的，但我們認為與現階段我國CPA審計風險與其所承擔的職業責任不對稱有很大關系。

　　CPA作為一種職業，有其承擔的社會責任，即，在執行受托業務的過程中應盡的義務和職責以及因為沒有履行好職責而應承擔的責任，包括遵守法律的責任、按照委托人的要求提供高質量服務的責任、遵守職業道德規范的責任（包括保持獨立性、專業勝任能力、保密、職業關注等）、遵守審計準則的責任等（孫坤，2005）。我國已經明確CPA應有責任揭露和報告對財務報表內容有直接影響的重大會計舞弊。《CPA法》將CPA職業責任定位于“維護社會公共利益和投資者的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發展”。根據“深口袋理論（deeppocketthe ory）”，審計是“一個只有1%過錯的人卻對100%的損失負責”的職業（劉燕，2004）。理論上說風險大則責任大，而事實上，由于我國處于市場經濟轉型期，社會公眾的自我保護意識不夠，法律法規也不盡完善，CPA實際所承擔的職業責任較小。潛在的審計風險很少落實到執業的CPA身上，這與對這一職業的定位（維護社會公眾利益）極不相稱，也不利于CPA行業的健康穩步發展。

　　二、CPA審計風險較大的原因分析

　　審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報而CPA審計后發表不恰當審計意見的可能性。這一可能性表現為CPA未能發現會計報表中存在的重大錯報或漏報，或雖已發現但受各種因素的影響未能充分揭示。目前我國審計風險較大主要受以下因素的影響：

　　（一）行業制度風險

　　1 起源并發展于政府監管卻賦予獨立中介的職責

　　CPA審計起源于兩權分離，所有者與經營者之間形成受托與委托關系，信息的不對稱使CPA作為獨立的第三方對經營者履行其受托責任情況進行審計產生一種市場需求。但事實上，公認的世界上第一份CPA審計報告（查爾斯？史耐爾對南海公司“會計賬簿進行檢查的意見”）是英國議會為清查南海公司破產倒閉案組成的特別委員會聘請會計師檢查的結果。可以說CPA審計起源于政府監管。英美等國家規定所有公眾公司向證券交易委員會和證券交易所提交的財務報表，必須經CPA審查并提出報告，由此CPA行業隨著證券市場的壯大而發展。我國處于經濟轉型期絕大多數企業的所有權和經營權并沒有完全分離。委托CPA審計主要是滿足法律法規的要求而非委托人的真實意愿，委托人本身沒有高質量審計需求。

　　2 是市場經濟的產物卻賦予其超越經濟利益的職責（定位于維護公共利益的職責）

　　CPA審計制度是市場經濟的產物，理應遵循市場經濟規律為聘用其的客戶服務。但法律要求CPA拿著委托人的錢卻站在社會公眾立場，違反了市場經濟以客戶為導向的原則（李若山，2003）。CPA所依托的會計師事務所，天然具有追求利益的傾向。會計師事務所與被審計單位存在著一種經濟上的依附關系。目前審計制度安排不符合市場經濟規則，這是導致目前審計理念與審計目標責任背離的主要原因。

　　（二）特定歷史背景下的風險

　　1 市場經濟不完善，社會誠信體系不健全

　　在我國，由于市場經濟發展歷程短暫，缺乏“信譽”概念，商業欺詐、造假等行為缺乏道德約束。正是由于這種社會信譽的稀缺，惡化了CPA的執業環境。誠信的社會基礎薄弱，使得我國的現款支付結算仍占我國消費總量的90%以上。大量的現金交易使不規范的經濟業務留不下應有的審計軌跡。作為記錄經濟業務發生的證明文件———發票，在管理上存在很大漏洞：虛開發票，制作、銷售假發票，在我國屢禁不止。虛假發票的泛濫使得企業財務假造可以輕易地規避現有的審計程序。

　　2 文化傳統

　　我國重人情關系不重法律規范、政府行為重于法律規范的傳統文化，使得CPA執業風險更大。由于政府行為高于法律法規，當CPA在依據有關法律法規判斷企業的經濟行為時，常會發現無法律依據可循，因為這是當地政府給這個企業的特殊優惠政策。而這一優惠政策可能連書面的文件都沒有，只是某個領導人的一句話。即使有個文件也可能與相關的法律法規相左。另外，由于客戶法律意識淡薄對諸如函證等CPA的重要審計取證程序不屑一顧，可能把詢證函視為例行公事，隨便簽章敷衍。

　　（三）被審計單位的舞弊風險

　　目前我國企業會計舞弊動機強烈，會計假賬現象普遍，而且絕大多數的報表錯弊是人為主觀的，已經針對CPA的審計程序作出了“道高一尺，魔高一丈”的應對措施，將做假方法從會計核算過程的粉飾轉移到虛構經濟業務，即從真賬假做到假賬真做的過程。所有這些，CPA靠現有的審計方法和程序難以發現，使CPA審計面臨的風險越來越大。

　　（四）審計準則不完善的風險

　　目前審計風險主要來源于被審計單位的會計舞弊，有關部門已經針對這一問題發布了旨在提高CPA發現舞弊的新準則（2006年2月財政部發布的一系列審計準則，以下簡稱“新準則”），但這些新準則仍存在：

　　1 對會計報表審計目標的定位過于狹窄

　　企業會計報表審計的“合法性”僅限于被審計單位會計報表信息生成過程的合法性，即會計報表的編制符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，并沒有依據包括《會計法》在內的其他法律規定。而會計準則和會計制度只規定了會計核算過程的“合法性”，這一過于狹窄的目標定位，很容易使CPA將審計過程誤認為“對賬”過程。而事實上大量“審計失敗案的發生是由于CPA沒有對外報告客戶公司的違反法規行為”（李爽、吳溪，2002）。

　　2 對舞弊審計的指導比較模糊

　　在舞弊風險較高的情況下，企業可以設計在形式上符合審計程序要求的所有資料，實質的內容即使CPA有疑慮卻因無法進一步取證只能根據企業所提供的資料來確認。新準則將審計程序擴展為風險評估程序、控制測試評估和實質性測試程序，但并未對上一級程序的執行結果與下一級程序所應確定的性質、時間、范圍作明確的對應或量化。

　　3 受保密責任約束

　　職業道德準則中規定CPA對掌握的委托單位的資料和情況，應嚴格保守秘密，除得到委托單位的書面允許和法律、法規要求公布外。新準則借鑒了國外經驗，增加了“治理層”，當發現管理層和治理層的重大舞弊，CPA應當根據法律、行政法規的要求，確定是否向相關監管機構報告管理層和治理層的重大舞弊，這無疑是一大進步。但問題是現有的法律法規沒有規定CPA應有向監管機構報告會計舞弊的責任，相關的規定只有保密責任。

　　（五）CPA行業自身的風險

　　1 現有的審計技術手段難以發現企業蓄意舞弊

　　會計舞弊是人為故意行為，它要求CPA具有更高的職業判斷能力和專業敏感度，降低審計重要性水平，對異常情況需擴大審計范圍，追加審計程序，這無疑需要延長審計時間，增加審計成本。

　　2 道德風險

　　具體表現是：

　　（1）僅在形式上遵守審計準則。《獨立審計準則》只規定了常規情況下的一般程序，很多復雜情況需要憑借CPA的專業判斷和職業經驗謹慎處理，追加審計程序。現實中有的CPA把執行審計程序等同于遵循了審計準則，事實上審計準則不僅僅包括CPA應該執行的審計程序，也要求保持執業謹慎和合理的專業判斷（馬賢明等，2005）。從中注協2005年的質量抽查公告看，目前我國至少有八分之一的中小所甚至對審計準則形式都沒有遵守。

　　（2）沒有保持應有的職業謹慎。大量涉及法律訴訟的舞弊案顯示，審計人員缺乏舞弊風險意識是法院判定審計失敗的重要原因（Patton，1996）。根據有關研究，我國上市公司舞弊集中在虛增利潤、虛構交易、虛構重要原始憑證、隱瞞重大違法行為等，且舞弊動機十分明顯，這些造假行為如果CPA僅僅是形式上的對賬是難以查出，需要運用職業判斷，做到勤勉盡責，保持應有的職業謹慎。但事實是，CPA對于這些問題大多未做到勤勉盡責，甚至連函證這樣重要的審計程序，有的CPA也全權委托被審單位的管理當局。

　　（3）在利益面前喪失獨立性。目前我國審計委托關系扭曲、審計市場競爭激烈以及事務所分配機制不合理等使CPA在利益面前喪失原則，從而缺乏揭示會計舞弊的動力。CPA作為理性經濟人，更多地是權衡成本與收益。目前CPA的執業行為得不到相應的獎勵和懲罰。CPA的獨立性得不到制度性的支持與保障。無論CPA是否在執業時保持了實質上的獨立性，都無法通過識別機構有效地加以甄別。這時，CPA可能出現為了搶占市場、提高收入而與被審計單位合謀，出具虛假審計報告，欺騙社會公眾的情況。從已經披露的審計案例來看，導致目前國內外審計失敗的主要原因是CPA在利益面前喪失獨立性。

　　三、CPA承擔的職業責任較小的原因分析

　　目前我國CPA承擔的職業責任較小表現為需要CPA承擔的責任事故少，主要由于：

　　（一）審計報告使用者不重視

　　我國CPA審計是在政府強制推動下恢復，伴隨證券市場的發展而成長壯大起來。但由于我國證券市場存在“先天不足，后天失調”（成思危，2005），股票價格走勢并沒有體現企業的經營業績。投資者更多的關注股市行情和公司一些外生變量及其炒作題材，而不是審計意見。現有的審計報告主要是滿足證監會、財政部門、企業主管部門對上市公司監管、國有企業基本情況的了解以及其他企業年檢的需要。由于政府監管部門不是企業報表的直接利益人，因此對審計報告的質量要求不是非常迫切，也比較形式化。

　　（二）因審計失敗而導致的民事賠償責任很小

　　盡管CPA職業定位于“維護社會公共利益和投資者的合法權益”，相應的法規規定了因審計失敗“給委托人、其他利害關系人造成損失的，應依法承擔賠償責任（《注冊會計法》第42條、《公司法》第208條），但事實上法院受理有四個前置程序。目前我國還沒有嚴格的民事賠償制度，社會公眾自我保護意識較弱，在一定程度上助長了CPA參與造假冒險的動機，加上違規的處罰力度不足，使大多數會計師事務所懷有僥幸心理，對審計風險認識不足，少有會計師事務所購買職業責任保險。由于CPA不能承擔其作為市場主體的法律責任，使”維護社會公眾利益“的職業定位流于形式。

　　（三）行業監管有待加強和完善

　　1 存在多頭監管、重復檢查的問題

　　目前我國對CPA行業監管的部門主要有財政、證監、審計、工商部門和行業協會等。這些監管部門各自依據不同的法律法規從不同的方面對會計師事務所和CPA進行檢查。行政檢查機關重本部門信息來源，輕其他信息來源；盡管目前對企業監督檢查的機構很多，但很少相互之間進行信息交流與溝通，導致每一個監督機構的信息來源極為有限。結果是，不少應當檢查出來的問題未被檢查出來（馮均科，2004）。政府監管模式的效率比較低，只能進行有限的抽查或根據舉報線索進行審查，目前基本上處于“民不告，官不究”的境況。

　　2 行業協會缺乏必要的監管手段，監管力度有限

　　行業協會現有的職能，只能檢查會計師事務所的業務質量，但檢查后發現疑點需要延伸被審計單位或相關部門調查取證的，則無法深入進行，檢查發現的疑點難以定性。同時，對查實的業務質量問題，由于法律沒有賦予處罰的權力，行業協會只能規定了一些影響極為有限的懲戒手段。

　　四、改善CPA審計風險較大而承擔責任較小的建議

　　潛在風險大而實際承擔責任小，對CPA行業來說是一個挑戰，也是一個機遇。目前我國CPA所承擔的職業責任與社會賦予該行業的社會職責不相稱，主要的原因在于制度本身的限制。在現階段要使CPA承擔起與其職業責任相匹配的審計風險，必須政府部門的支持和配合，從以下兩方面著手：

　　（一）降低目前CPA無法承擔的審計風險

　　1 理性地看待CPA審計在會計信息鏈中的作用

　　CPA審計只是企業會計信息鏈中的一個有機組成部分，保障企業會計信息質量除CPA審計外，還有企業內部公司治理結構、國家行政監督部門（如財政監督、稅務監督、工商行政管理等）。《會計法》第三十三條規定了財政、審計、人民銀行、證券監管、保險監管等部門對企業的會計資料依法實施監督檢查的職責。我們不能無視這一法規中有關政府的職責，而將揭示企業會計舞弊的職責全權推卸于CPA.而CPA審計制度本身的局限，以及信息不對稱、工作需要配合、“衣食父母”等使CPA與被審計單位管理當局博奕過程一直處于劣勢。

　　2 應營造良好的CPA執業環境，加強社會誠信體系的建立

　　CPA作用的發揮依賴于市場機制的培育：社會誠信體系的建立。受審計范圍、審計手段等限制，現有的CPA審計程序只能追查到原始憑證，至于通過虛構經濟業務等賬外的舞弊和違法行為就不可能也沒有能力追查，在目前假發票、假合同隨手可得的社會環境下，企業只要在賬面上處理完善，注冊會計師對此便力所不能及。

　　3 企業應承擔其應有的會計責任，降低被審計單位的舞弊風險

　　企業提供的會計資料是CPA審計的原料，審計風險主要來源于導致財務報表重大錯報風險的會計舞弊。我國應借鑒美國的《薩班斯———奧克斯利法案》，加大企業管理者的會計報表責任，必須對提供審計的資料的真實性進行保證。增加處罰力度，對企業舞弊行為應處罰到責任人。

　　4 政府必須真正重視審計意見，對CPA出具“不干凈”審計意見的企業，應借助政府延伸審計手段予以查實政府的延伸審計手段與CPA審計應廣泛結合，從深度、廣度上抑制企業的會計舞弊行為。由于政府監督在CPA審計基礎上，使CPA的工作結果得到重視和利用，反過來促使CPA執業更加謹慎，從而提高CPA職業道德水準。

　　（二）使CPA承擔起其應承擔的職業責任

　　1 政府應加強監管力度

　　建議由各政府部門和“注協”共同組建一個“監管機構”對CPA審計質量進行抽查，并賦予該機構具有政府延伸審計手段。根據其抽查結果建立CPA誠信檔案、CPA品牌，對嚴重違規者應取消其終生從業資格。

　　2 盡快建立CPA作為市場主體的違規責任，尤其是民事賠償責任的追究機制

　　新《證券法》和《公司法》已經將民事賠償責任條款明確寫入法律，并與《民法》、《刑法》有很好的銜接，這將大大增加CPA的違規責任。由于CPA執業的專業性強，追究CPA職業責任還需要建立專業認責機構，對CPA執業過程應承擔的法律責任有明確的界定。

　　3 進一步完善法律法規和審計準則，明確CPA對影響財務報告的違法行為應具有“揭示機制”，增加“有錯推定”假設

　　對審計過程中發現企業存在舞弊嫌疑，CPA無法取得充分審計證據時或已經出具了審計報告企業不滿意又委托下家時，應將審計過程中發現企業的重大會計問題報送專門的“監管機構”和“注協”。

　　主要參考文獻：

　　劉燕，2004，《會計師民事責任研究：公眾利益與職業利益的平衡》，北京大學出版社。

　　孫坤，2005，《獨立審計質量保證論》，東北財經大學出版社。

　　李若山，2003，《CPA：經濟警察嗎？》，中國財政經濟出版社。

　　馬賢明、鄭朝暉，2005，《會計謎局。解》，大連出版社。

　　李爽、吳溪，2002，《審計失敗與證券審計市場監管———基于中國證監會處罰公告的思》，《會計研究》第2期。

　　葉雪芳，2004，“文化傳統對注冊會計師執業的影響”，《中國審計》第20期。

　　馮均科，2004，《審計關系契約論》，中國財政經濟出版社。