一、問題的提出

　　隨著國有商業銀行的股份制改造和陸續上市，公司治理被提到越來越重要的地位。

　　在股份制商業銀行公司治理機制中，內部審計是一項重要保障，尤其對激勵約束機制的有效發揮作用有著重要影響。

　　正是在這種情況下，內部審計自身也面臨著一些新的問題和困惑。

　?。ㄒ唬﹥炔繉徲嬋绾卧诠煞葜粕虡I銀行公司治理中發揮作用

　　內部審計在現代公司治理中，根據在股東大會、董事會、監事會以及公司管理層等不同機構領導下的區別，有著不同的組織模式。

　　當今商業銀行內部審計的發展趨勢是將它定位于公司治理結構的有效組成部分，以往由管理層領導內部審計的模式已經開始逐漸向董事會領導內部審計的模式轉變。

　　在這一變化過程中，內部審計如何面對管理層和董事會的雙重領導，又如何與董事會審計委員會的相關職能對接，將直接影響內部審計的職能定位與業務發展。

　?。ǘ﹥炔繉徲嬋绾卧趶娀毩⑿缘倪^程中保持執行有力

　　近年來，各大型商業銀行都加大了內部審計的改革力度，實行由總行審計部門垂直領導的條線管理模式，這使得內部審計的獨立性大大加強。

　　但是各地方審計機構從駐地行分離出來后，基本上脫離了所在地分行的管理約束，總行審計部限于空間距離也無暇顧及其日常管理，而地方審計機構在人事關系、業務利益等方面仍與駐地行有著千絲萬縷的聯系。

　　這時如何保證各地審計機構盡職盡責、嚴格按照決策層和審計總部的要求開展工作，又成了一個必須面對的新課題。

　　（三）內部審計的服務質量與效率如何適應銀行業務的發展創新

　　隨著商業銀行股改上市，產權制度發生了根本變化，這帶來了新的資本方面的風險問題；信息披露將按國際規范更加及時、全面和公開，社會關注程度也顯著提高；而市場變化與競爭加劇導致銀行業務創新層出不窮，信息化進程與數據集中不斷提速等都對內審工作提出了新的要求。

　　因此，內部審計必須考慮怎樣在與業務部門保持獨立的同時，加強業務交流，提高審計質量與效率，適應銀行業務發展的節奏。

　?。ㄋ模┤绾卧诔浞职l揮內審職能的同時實現對內部審計的有效約束

　　經過近幾年的內審體制改革，我國大型商業銀行內部審計的獨立性得到加強，審計權威得以逐步建立，審計監督職能發揮比較充分，在部分領域的評價結果也被業務考核體系所采納。

　　但與此同時，任何權力都必須要有監督和制約，隨之而來的困惑是，誰來監管監督者，怎樣實現對內部審計的監督制約。

　　二、基于內部審計系統治理機制假設的根源探析

　　目前，各大型商業銀行大都規定內部審計主要負責人由董事會任免，“內部審計部門及其負責人向董事會負責并報告工作”，這在某種意義上的確類似于一種委托代理關系：即審計負責人代表內審部門，接受董事會的委托，在系統內組織開展審計工作。

　　這時，如果把內部審計對應為公司治理的主體，借鑒公司治理相關機制進行分析，我們可以發現上述問題很大程度上源于某些治理缺陷，包括在委托代理關系、權力制衡結構、內部控制體系和激勵約束機制等方面的不足。

　?。ㄒ唬┪写黻P系不夠清晰，代理層級過多

　　根據已經上市的各家大型商業銀行公布的相關公司治理文件來看，目前各銀行都在董事會內設了審計委員會，但審計委員會與內部審計的：關系卻依然模糊，審計部門除向董事會負責之外，“并應向行長、監事會匯報工作”。

　　這使得內部審計不得不同時面對董事會、監事會和經理層，與這三大權力機構之間都確實有可能形成事實上的委托代理關系，而這三者之間由于職責不同必然導致對審計的要求存在差異，這直接導致內部審計在目標定位和審計理念上出現搖擺和偏差。

　　從審計部門內部組織架構來看，大多數商業銀行的內審機構設置仍然對應于業務管理層級，內部呈現多級委托代理狀況，出于歷史原因和管理慣性，審計工作的開展和結果的報告仍然受到相應層級管理者的很大影響。

　　根據張維迎的“變壓器理論”，從最初的委托人到最終的代理執行人之間的關系由若干“變壓器”串聯而成，其中每一個“變壓器”都是“降壓器”，變壓器越多，降壓幅度就越大。

　　眾多的代理層次可能將委托人監督約束的強度不斷減弱，從而使處于鏈條終端的代理者不能得到有效約束。

　?。ǘ嗔χ坪饬α垮e位，審計職能發揮不充分

　　良好的治理機制需要以合理的權力制衡架構為基礎，形成決策權、執行權、監督權三權分離、相互制約的局面。體現在內部審計系統，則應該是董事會審計委員會擁有審計工作的決策權，審計部門受托行使執行權（實施具體審計任務），監事會對審計決策與執行進行監督。

　　而通過對幾家上市的大型商業銀行公司章程進行分析，可以發現其中的職能制衡關系頗為微妙：董事會的職責包括“聘任或解聘總審計師”，“聽取總審計師和銀行內部審計部門負責人的工作匯報，并檢查、監督、考核、評價內部審計工作”，董事會審計委員會負責“監督及評價銀行內部審計工作”，而監事會的相關職責是“根據監督需要……對銀行內部審計工作進行指導”，這似乎表明董事會審計委員會在行使對內部審計決策權的同時，直接對內部審計工作開展監督，而監事會只進行指導。

　　這種監督職能的設計會不會弱化對審計規劃、導向等的約束，并進而影響審計職能的定位確實還有待觀察。

　　進一步講，從各大型商業銀行審計工作實際來看，在審計系統的權力制衡體系中，銀行經營管理層在其中形成了另一支重要力量。

　　從內部審計的角度來看，銀行經營管理層實際上是內審的服務對象之一，在治理機制中屬于來自審計外部的一種影響力，正如客戶之于銀行，應該以它為中心，但卻不能受其控制。

　　而現在恰恰是這一“客戶”，卻實際上行使著對內部審計自身人、財、物管理的職能，這必然使得內部審計約束機制軟化，相應的審計職能難以充分發揮。

　?。ㄈ﹥炔靠刂企w系尚不完善，風險管理有待加強

　　關于現代內部控制的理論內涵，比較權威的描述來自美國COSO委員會所做出的定義，它是“由企業董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。它主要包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督等幾個要素。”如果借鑒內部控制五要素對內審系統進行分析，我國大型商業銀行內部審計的自身控制至少存在以下不足：

　　1.風險識別與評估手段操作性不強。

　　一是對審計業務風險沒有設計合理的識別和計量方法，盡管理論上已經有審計風險模型，但還沒有針對具體項目的參數設置與實證運用。

　　二是對審計操作風險沒有著手進行分析研究，更談不上如何評估和有效控制。

　　三是對基礎管理中的問題甚至是道德風險重視不足。

　　2.流程控制與標準化管理仍不到位。

　　主要表現在對審計項目實施的過程控制不夠，過于注重問題數量與審計報告這些明顯的結果，忽視了在審計過程中將高層的導向和質量意識滲透傳導到每個環節。

　　此外對不同的審計項目沒有進行合理歸類，流程的標準化設計與優化仍顯不夠，僅個別銀行內審部門對個別審計業務如任期經濟責任審計設計了標準化流程。

　　3.信息屏蔽現象依然存在。

　　一方面是審計發現和重大問題信息，限于層級之間的復雜關系，局部仍存在下級機構對上級機構的選擇性屏蔽。

　　另一方面是業務信息在機構之間缺乏合適的交流平臺，也存在相互之間被動屏蔽的盲區，大量信息無法實現共享。

　　4.沒有科學合理的評價體系。

　　不論是審計委員會，還是監事會和總審計師，對各級審計機構的評價都只能使用模糊評價方法，沒有建立一個客觀、可比的評價體系，即便是對具體項目質量的考核，拋開只重結果不重過程的弊端不說，光是結果的比較就會因評判時目標取向的不同而出現很大的彈性。

　?。ㄋ模┘罴s束不力，激勵手段滯后

　　激勵機制和約束機制的搭配有四種可能情況：

　　一是激勵和約束都不足；

　　二是激勵不足，約束充分；

　　三是激勵充分，約束不足；

　　四是激勵和約束都很充分。

　　從幾家大型國有商業銀行內部審計的情況來看，可以說激勵機制與約束機制均存在不足。在約束機制方面，審計人員來自制度約束、契約約束與市場約束三方面的限制都十分不足。當然在現實生活中，委托人對代理人的約束不可能過嚴，因為約束過嚴會增加約束成本，也不利于代理人工作主動性的發揮。

　　關鍵是內部審計系統在激勵方面的不足也十分明顯：

　　第一，與外部對比，內部審計系統的收人受制于業務經營管理層，同檔次員工平均收入低于其他業務條線被視為理所當然，與內審所需要的地位極不相稱。

　　第二，在內部比較，審計人員的收入沒有根據工作的責任大小和復雜程度拉開檔次，分配中存在著嚴重的平均主義，導致對審計隊伍中低層次員工激勵過度和對高層次員工激勵不足，出現了激勵的嚴重偏差。

　　第三，激勵手段單一，“官本位”現象嚴重，物質激勵基本限于短期激勵，長期激勵方式目前僅有一家銀行將職工持股計劃惠及普通員工，而且物質激勵也主要與行政職務直接掛鉤，刺激各級內審人員潛意識中將升官作為重要的激勵方式，偏離了業務導向。

　　三、持續改進我國大型商業銀行內部審計治理機制

　?。ㄒ唬┢胶鈨葘徶坪鈾C制，壓縮委托代理層級

　　銀監會在《銀行業金融機構內部審計指引》中，規定“董事會對內部審計的適當性和有效性承擔最終責任”、“審計委員會對董事會負責，根據董事會授權組織指導內部審計工作”、“內部審計應對董事會和審計委員會負責”，從制度上明確了各商業銀行必須采用董事會領導內部審計的模式。

　　各大型商業銀行可以考慮在此基礎上明確審計委員會代表董事會行使內部審計的決策權，賦予監事會對審計業務包括審計決策進行監督指導的權力，形成均衡有效的制衡機制，以保證內部審計治理目標與整個銀行的價值最大化相契合。

　　同時，從機構設置和業務管理兩個方面解決內部委托代理層級過多的問題。

　　一方面縮短委托代理鏈條，進一步打破機構設置的層級對應關系，取消三級審計機構，在全國分區域（最好按大區域劃分）設立審計執行機構，將內部審計的人、財、物管理分立出來，并建立起審計委員會對內部審計工作的檢查考核機制，增強委托約束力。

　　另一方面建立跨層級、跨機構的專業化團隊，根據銀行業務分類劃分審計專業方向，在整個審計系統組建若干由總行審計部直接指導、管控的團隊，從業務上保證總審計師和審計總部的政策意圖能直接貫徹到一線業務骨干，避免多層委托導致的目標偏離。

　　（二）加強內控體系建設，強調過程控制，管理審計風險

　　一是不斷完善內控制度建設，突出規范化與標準化管理，要不斷根據業務實際完善內部審計的具體業務準則，以適應銀行業務和審計管理的需要，并逐步針對具體審計項目大類制定規范化業務要求和標準化業務流程。

　　二是要加強風險識別與量化技術問題的研究工作，量化管理和模型化分析是國際先進商業銀行風險管理在技術上的重要發展趨勢，先進的風險管理技術已經達到可以主動控制風險的水平，審計系統也應考慮將風險計值法引入到審計風險管理領域，并關注操作風險與小概率風險事件，建立相關應變機制。

　　三是進一步暢通報告渠道，搭建信息共享平臺，縱向上要保證審計發現與結果等信息在上下審計機構之間的充分溝通，最好通過審計項目的同步參與實現信息對稱；橫向上要建立一個統一的信息管理平臺，在審計管理信息系統之外，將內部管理、項目實施的組織、依據、經驗等各項信息集中歸納，供全系統共享和借鑒。

　　四是充分發揮監事會與審計委員會的職能，加強內部檢查力度，包括審計業務檢查和基礎管理檢查，必要時引進外部審計，保證內審系統上下嚴格遵循內部控制的有關規定。

　　同時，要特別強調內部審計業務的流程管理，實施全過程的質量控制。從內部審計的整個流程來看，審計報告是前期審計過程中各項結果的集中反映，也是提供給委托人的“產品”，內審人員對此都非常重視。但從本質上看，審計報告并非最重要的“產品”，委托人需要的不僅僅是通過一份漂亮的報告來了解情況，更重要的是形成報告的過程中能給經營管理帶來什么樣的改善，也就是在審計執行過程中要能夠促進內部控制的不斷完善和經營業績的提升。

　　而從質量效率管理的角度看，前期各個環節如果都能規范并減少差錯，自然會更好地達到報告的質量與時間要求。

　　摩托羅拉公司在實施6∑戰略時，在審計部門的質量控制小組將審計業務流程進行了詳細分解，通過對報告前各環節進行優化改進，3年內內部審計的錯誤率從1％下降到了0.002％，現場結束后，完成并發布最終審計報告的周期從51天減少到了5天。

　　（三）構建合理的激勵約束機制

　　內部審計系統激勵機制和約束機制的改進必須相互協調。如果激勵機制不改進，突然加大約束力度，審計人員就會失去工作的動力；如果僅僅加大激勵力度，而約束力度沒有相應得到強化，則很有可能出現為了拿到更多的收益而編造或虛報成果的現象。

　　從目前我國大型商業銀行的實際來看，除了提高審計人員整體待遇外，內部審計系統可考慮從以下方面強化自身的激勵約束機制。

　　1.加強人員準入與分流管理。

　　目前商業銀行內審人員配置主要是靠從銀行其他部門轉入，并不斷與其他業務系統進行交流。由于歷史的原因，初始轉入人員的專業化程度、執業修養和業務技能等方面確實存在一定的差距，而銀行業務的發展也要求審計人員不斷更新業務知識，這就需要內審系統今后在交流過程中提高準入門檻，多渠道吸收專業人才，同時打通輸出通道，實現定期交流，提高人員整體素質，加強隊伍建設。

　　2.設計合理的考核指標體系。

　　內部審計的產生與發展主要源于組織內生的控制需要，內審工作應服務于銀行的戰略和經營管理。國際內部審計師協會（IIA）認為，確認服務（assur－ance service）和咨詢服務（consulting service）是現代內部審計的兩大服務領域，前者以嚴格的標準對經營和管理活動進行監督和評價，后者有助于增加價值并改善與管理層的關系。這反映到考核指標的設計上，就既要重視審計過程、審計發現、審計報告以及基礎管理水平，還要考慮“客戶滿意度”，即銀行主業對內部審計在服務、增值等方面的評價。

　　3.激勵手段多樣化。

　　一是合理使用行政激勵。

　　盡管這并不符合市場經濟規律，但目前各級管理人員的行政級別意識仍然很濃，而且越往高層，由于物質激勵受到一定限制且邊際效應下降，行政激勵的效用更為明顯，重要的是要將行政職務的晉升與考核結果明確掛起鉤來，增加透明度。

　　二是加大激勵性薪酬占比。

　　目前內部審計人員的薪酬管理基本上與業務考核沒有直接關聯，只有很小的一部分績效與年度考核結果掛鉤，激勵效果很不明顯，要加大激勵性薪酬的比例，拉開差距，增強各級審計人員薪酬績效的敏感性。

　　三是深化業務技術等級管理。

　　將審計人員基本工資與崗位等級系數掛鉤，使固定薪酬帶有心理激勵和一定的物質激勵意義，提升員工薪酬的激勵強度。

　　4.建立內審問責制度。

　　銀監會在《銀行業金融機構內部審計指引》中明確要求，“建立內部審計工作問責制度，明確內部審計責任追究、免責的認定標準和程序?！备魃虡I銀行審計委員會應根據自身實際，建立專門制度，對未盡職導致重大問題未被發現，隱瞞不報或未如實反映審計發現問題，審計結論與事實嚴重不符，未按要求執行保密制度，以及其他有損銀行利益或聲譽的行為進行責任追究。

　　當然，有充分證據表明內部審計部門和審計人員勤勉盡職地履行了職責的，還應有明細的免責條款。

　　（四）重視外部治理力量，更新內審理念，服務主業價值創造

　　隨著市場形勢和管理當局要求的變化，內部審計部門要逐步將工作定位從單純的監督制約轉向富有建設性的審計服務，把各級經營管理機構當作客戶，重視來自業務部門的外部治理力量，樹立服務意識，更新內審理念。

　　一是要及時溝通審計信息，強調解決問題比渲染問題更重要。

　　隨著銀行合規經營意識的增強和后臺監控系統的完善，各經營單位在正常業務中有意的違規大大減少，倒是由于市場變化和銀行股改上市等帶來的業務創新不斷增多，使得經營活動中面臨很多新的問題。

　　因此內部審計策略應更多地采取參與合作的方式，對被審計單位抱著信任的態度，共同分析解決問題。對業務中的不合理之處，及時與被審單位進行溝通探討，既要指出其中不合理的地方，更要分析問題并找出解決辦法，或向上級管理部門提出解決問題的建議。

　　二是要恰當認定審計差異，強調風險趨勢比歷史缺陷更重要。

　　內部審計應更多關注被審單位差異事項的影響和風險變化趨勢，如果差異事項比正常處理更能夠防范風險，更能夠改善流程提高效率，促進業務發展，那么即便是有一定不合規之處也應另行提示；如果差異事項已經導致了比正常處理更大的風險，那么應根據風險程度和演變趨勢列入相應的審計發現類別，但仍應關注對差異的彌補和調整手段，畢竟歷史缺陷已經存在，關鍵在于如何防止風險擴大，并進而采取措施防止類似差異的繼續產生。

　　三是要重視運用先進技術，強調綜合分析比單個查證更重要。

　　加大科技開發力度，充分利用銀行內部各種數據信息進行綜合分析，全面地把握被審計對象的內部控制、風險狀況和分布結構，這樣比單個查證具體問題更有說服力，也更具有管理意義。

　　一方面要通過建立對主業經營各項數據的整合平臺，對各項數據進行綜合對比，更快更準地確定審計疑點樣本，提高效率。

　　另一方面對被審對象不同機構和業務中的問題也要通過信息系統及時進行綜合對比分析，為審計項目中的整體判斷和定性提供更準確的把握和更寬闊的視野。

　　四是要注重發揮內審效果，強調價值創造比數據統計更重要。

　　要深入挖掘審計潛在價值，不能僅局限于對項目數量、審計發現、審計問題、要情簡報等的統計上，要注重將審計結果的傳遞作為向管理當局提供服務和幫助的一種良好機會。

　　通過對具體項目中的現象分析，為被審單位提出解決問題、改進工作的切實有效的審計意見；通過對一定期間所有項目進行認真分析，為高管層或委托人提出加強管理和促進價值創造的咨詢建議，充分發揮內部審計為主業服務、促進價值創造的最高功效。