一、企業重大會計舞弊的特點分析

    企業會計舞弊可以分為一般舞弊和重大舞弊，二者具有許多共同的特點，都是一種故意的造假行為，都是為了謀取不正當的利益；但是，與一般會計舞弊相比，除舞弊所涉及的金額大小不同之外，重大會計舞弊還有許多明顯的特點。深入分析這些特點，有利于充分發揮職業判斷在重大會計舞弊審計中的作用。

    1、舞弊所謀取利益的歸屬主體不同。一般會計舞弊所謀取的不正當利益歸屬于舞弊者個人、領導、親朋或小集體；而重大會計舞弊所謀取的不正當利益卻歸屬于“大集體”，甚至還包括企業之外的利益主體。上市公司的會計報表做假就是最典型的例子。

    2、舞弊的策劃、參與人員的范圍和素質不同。一般會計舞弊的策劃、參與人員往往只是一個或少數幾個人，舞弊者的素質有高有低；而重大會計舞弊則多是集體參與，策劃者都是業務水平較高的專業人員，精通業務、會計、管理、法律等相關學科的專業知識。

    3、造假的方式和對象不同。會計舞弊都要通過假帳來實現。一般會計舞弊的造假往往只是會計憑證造假，記帳做假，或帳簿、報表數據作弊，造假的范圍較小；而重大會計舞弊的造假行為往往是高智力、全方位、深層次的，全套業務造假最為典型。

    4、承擔舞弊損失的主體不同。一般會計舞弊的損失承擔主體主要是企業本身，而重大會計舞弊的損失承擔主體卻不限于企業本身，還包括投資人、貸款人，甚至會使整個國家和社會蒙受難以挽回的損失。

    5、舞弊過程的復雜性、時間性和隱蔽性不同。重大會計舞弊的過程要比一般會計舞弊的過程更復雜，涉及的時間更長。從單項審計的角度來看，重大會計舞弊的隱蔽性比一般會計舞弊的隱蔽性要強。

    6、舞弊的發展和演變也不同。一般的舞弊，其形式和特點受時代和環境的影響較小，如員工的小偷小摸、貪污盜竊，發生在古今中外的案例都有相同的特征和手法。而重大會計舞弊卻有較明顯的時代特征，受環境的影響也很大，在不同的時代、不同的環境條件下，重大會計舞弊的特點和形式都木同。1996年的瓊民源可以通過資產評估的手段虛增凈資產，而現在的上市公司卻不能再用此法了。上市公司、國營企業的重大會計舞弊多是虛報業績以表功，而私營和外資企業則多為瞞報收入和利潤以逃稅。

    二、常規審計方法在重大舞弊審計中的無條

    常規的審計方法包括審閱、驗算、核對、盤點、觀察、詢問、函證、比較分析、帳戶分析和內部控制測試等等。這些審計方法對于發現一般的會計舞弊是行之有效的。比如原始憑證的個別偽造，可以通過仔細審閱來發現其作弊痕跡；公司財物的貪污盜竊，可以通過盤點和對帳發現；在往來帳上的空手套白狼事項，可以用函證和帳戶分析方法找到證據；因崗位設置不科學而產生的舞弊則可以通過內部控制測試鎖定重點審查領域。

    然而，在重大會計舞弊面前，這些常規審計方法卻顯得軟弱無力了。

    1、內部串通舞弊。企業重大的會計舞弊通常都是在企業管理層甚至企業領導層出面策劃并主持下進行的。比如，通過業務造假最終達到會計造假的重大舞弊，就要由企業各相關部門進行協調操作才能完成。企業在財政困難時期，以實際上較低的條件買進劣質材料、用低素質的員工和陳舊過時的設備進行生產、制造了大批量的低質量產品；如果按實記帳的話，企業的資產質量和財務狀況都會顯出不如人意的真實狀態；相反，如果企業內部串通作弊，那么從材料采購開始，直到產品入庫的全過程，都編制虛假單據和文件作憑證，以達到虛增存貨價值、粉飾財務狀況的舞弊目的，用常規的審計方法就難以奏效了；如果企業的內部控制制度是健全有效的、原始憑證是真實正確的、數額計算是沒有錯誤的，產品的質量問題很難在監盤中發覺。

    2、內外單通舞弊。多公司操作是企業重大會計舞弊的常見形式之一。根據相關法律法規的規定，朋友關系不應作為關聯關系進行披露，即使規定應披露，也是無法實施的。因此，如果是關聯企業內外串通以達到作弊的目的，或者是有主管單位甚至政府機關的部門或人員參與的串通作弊，那就更使常規審計方法望而卻步了。

    3、行業特色舞弊。不同性質企業的重大會計舞弊有不同的形式和特點，不同業務種類的企業在重大會計舞弊上也有不同的形式表現。比如，外資企業為了逃避增值稅和所得稅，它們會在進口材料的購進計價和生產使用方面舞弊，會想方設法虛列成本費用、隱瞞收入和利潤；而上市公司則相反，它們通常是要虛增業績。又比如，房地產企業的重大會計舞弊常常是虛列銷售以“改善”業績，或者虛列成本以“合法避稅”；而金融企業則可能是隱瞞不良貸款和經營風險以“美化”企業的財務狀況。常規審計方法雖然適用于各種行業企業的審計，但是對于這些具有行業特色的重大會計舞弊的審計卻是不夠有力的。

    4、時代特色舞弊。監管與舞弊是一對不斷發展變化的矛盾，監管者根據舞弊的特點制訂監管方法，舞弊者不得不探索出新的舞弊方法，監管者根據舞弊的新特點又制訂新的監管方法，舞弊者根據新的條件又找到了舞弊之法……。重大會計舞弊的時代特色在上市公司的舞弊中表現得最為突出，在不同的時期，上市公司通過資產評估、關聯交易、損失和費用掛帳、虛假合同、資產交易等不同途徑達到舞弊目的的現象都相當的普遍性。常規審計方法只是針對常規業務才有效，對于這些經常變化的舞弊行為，常規審計方法就很難取得理想的效果。

    5、高科技舞弊。高科技舞弊有三種類型：第一，用高科技手段造假；第二，利用財務軟件技術做假帳；第三，在高科技產品上做假。所有三種類型的舞弊都幾乎可以做到“天衣無縫”，也都是常規審計方法所難以識別的。

    6、高智力舞弊。高智力舞弊就是打政策的擦邊球，鉆法律、法規、監管的空子，通過精心的策劃，達到似是而非的舞弊目的。比如企業資金的挪用，有的企業股東單位將投入企業的資本金，以“備用金”或“往來帳款”的形式收回用之他處；有的企業將籌集到的經營資金以項目投資的名義為合法外衣，實際上卻是在帳外運作。常規審計方法對此類舞弊的揭露也是心有余而力不足的。

    三、職業判斷在重大舞弊審計中的獨特作用

    職業判斷在重大會計舞弊審計中的作用主要表現在審計計劃和審計實施兩個階段。

    在審計計劃階段，首先要利用注冊會計師的職業判斷，分析被審計單位的行業特點，確定重大會計舞弊可能存在的業務和帳務領域；其次，要利用職業判斷分析重大會計舞弊的最新變化情況，并判斷被審計單位是否也存在類似的舞弊現象；第三，在了解被審計單位的基本情況、研究被審計單位的內部控制時，要利用一、企業重大會計舞弊的特點分析

    企業會計舞弊可以分為一般舞弊和重大舞弊，二者具有許多共同的特點，都是一種故意的造假行為，都是為了謀取不正當的利益；但是，與一般會計舞弊相比，除舞弊所涉及的金額大小不同之外，重大會計舞弊還有許多明顯的特點。深入分析這些特點，有利于充分發揮職業判斷在重大會計舞弊審計中的作用。

    1、舞弊所謀取利益的歸屬主體不同。一般會計舞弊所謀取的不正當利益歸屬于舞弊者個人、領導、親朋或小集體；而重大會計舞弊所謀取的不正當利益卻歸屬于“大集體”，甚至還包括企業之外的利益主體。上市公司的會計報表做假就是最典型的例子。

    2、舞弊的策劃、參與人員的范圍和素質不同。一般會計舞弊的策劃、參與人員往往只是一個或少數幾個人，舞弊者的素質有高有低；而重大會計舞弊則多是集體參與，策劃者都是業務水平較高的專業人員，精通業務、會計、管理、法律等相關學科的專業知識。

    3、造假的方式和對象不同。會計舞弊都要通過假帳來實現。一般會計舞弊的造假往往只是會計憑證造假，記帳做假，或帳簿、報表數據作弊，造假的范圍較小；而重大會計舞弊的造假行為往往是高智力、全方位、深層次的，全套業務造假最為典型。

    4、承擔舞弊損失的主體不同。一般會計舞弊的損失承擔主體主要是企業本身，而重大會計舞弊的損失承擔主體卻不限于企業本身，還包括投資人、貸款人，甚至會使整個國家和社會蒙受難以挽回的損失。

    5、舞弊過程的復雜性、時間性和隱蔽性不同。重大會計舞弊的過程要比一般會計舞弊的過程更復雜，涉及的時間更長。從單項審計的角度來看，重大會計舞弊的隱蔽性比一般會計舞弊的隱蔽性要強。

    6、舞弊的發展和演變也不同。一般的舞弊，其形式和特點受時代和環境的影響較小，如員工的小偷小摸、貪污盜竊，發生在古今中外的案例都有相同的特征和手法。而重大會計舞弊卻有較明顯的時代特征，受環境的影響也很大，在不同的時代、不同的環境條件下，重大會計舞弊的特點和形式都木同。1996年的瓊民源可以通過資產評估的手段虛增凈資產，而現在的上市公司卻不能再用此法了。上市公司、國營企業的重大會計舞弊多是虛報業績以表功，而私營和外資企業則多為瞞報收入和利潤以逃稅。

    二、常規審計方法在重大舞弊審計中的無條

    常規的審計方法包括審閱、驗算、核對、盤點、觀察、詢問、函證、比較分析、帳戶分析和內部控制測試等等。這些審計方法對于發現一般的會計舞弊是行之有效的。比如原始憑證的個別偽造，可以通過仔細審閱來發現其作弊痕跡；公司財物的貪污盜竊，可以通過盤點和對帳發現；在往來帳上的空手套白狼事項，可以用函證和帳戶分析方法找到證據；因崗位設置不科學而產生的舞弊則可以通過內部控制測試鎖定重點審查領域。

    然而，在重大會計舞弊面前，這些常規審計方法卻顯得軟弱無力了。

    1、內部串通舞弊。企業重大的會計舞弊通常都是在企業管理層甚至企業領導層出面策劃并主持下進行的。比如，通過業務造假最終達到會計造假的重大舞弊，就要由企業各相關部門進行協調操作才能完成。企業在財政困難時期，以實際上較低的條件買進劣質材料、用低素質的員工和陳舊過時的設備進行生產、制造了大批量的低質量產品；如果按實記帳的話，企業的資產質量和財務狀況都會顯出不如人意的真實狀態；相反，如果企業內部串通作弊，那么從材料采購開始，直到產品入庫的全過程，都編制虛假單據和文件作憑證，以達到虛增存貨價值、粉飾財務狀況的舞弊目的，用常規的審計方法就難以奏效了；如果企業的內部控制制度是健全有效的、原始憑證是真實正確的、數額計算是沒有錯誤的，產品的質量問題很難在監盤中發覺。

    2、內外單通舞弊。多公司操作是企業重大會計舞弊的常見形式之一。根據相關法律法規的規定，朋友關系不應作為關聯關系進行披露，即使規定應披露，也是無法實施的。因此，如果是關聯企業內外串通以達到作弊的目的，或者是有主管單位甚至政府機關的部門或人員參與的串通作弊，那就更使常規審計方法望而卻步了。

    3、行業特色舞弊。不同性質企業的重大會計舞弊有不同的形式和特點，不同業務種類的企業在重大會計舞弊上也有不同的形式表現。比如，外資企業為了逃避增值稅和所得稅，它們會在進口材料的購進計價和生產使用方面舞弊，會想方設法虛列成本費用、隱瞞收入和利潤；而上市公司則相反，它們通常是要虛增業績。又比如，房地產企業的重大會計舞弊常常是虛列銷售以“改善”業績，或者虛列成本以“合法避稅”；而金融企業則可能是隱瞞不良貸款和經營風險以“美化”企業的財務狀況。常規審計方法雖然適用于各種行業企業的審計，但是對于這些具有行業特色的重大會計舞弊的審計卻是不夠有力的。

    4、時代特色舞弊。監管與舞弊是一對不斷發展變化的矛盾，監管者根據舞弊的特點制訂監管方法，舞弊者不得不探索出新的舞弊方法，監管者根據舞弊的新特點又制訂新的監管方法，舞弊者根據新的條件又找到了舞弊之法……。重大會計舞弊的時代特色在上市公司的舞弊中表現得最為突出，在不同的時期，上市公司通過資產評估、關聯交易、損失和費用掛帳、虛假合同、資產交易等不同途徑達到舞弊目的的現象都相當的普遍性。常規審計方法只是針對常規業務才有效，對于這些經常變化的舞弊行為，常規審計方法就很難取得理想的效果。

    5、高科技舞弊。高科技舞弊有三種類型：第一，用高科技手段造假；第二，利用財務軟件技術做假帳；第三，在高科技產品上做假。所有三種類型的舞弊都幾乎可以做到“天衣無縫”，也都是常規審計方法所難以識別的。

    6、高智力舞弊。高智力舞弊就是打政策的擦邊球，鉆法律、法規、監管的空子，通過精心的策劃，達到似是而非的舞弊目的。比如企業資金的挪用，有的企業股東單位將投入企業的資本金，以“備用金”或“往來帳款”的形式收回用之他處；有的企業將籌集到的經營資金以項目投資的名義為合法外衣，實際上卻是在帳外運作。常規審計方法對此類舞弊的揭露也是心有余而力不足的。

    三、職業判斷在重大舞弊審計中的獨特作用

    職業判斷在重大會計舞弊審計中的作用主要表現在審計計劃和審計實施兩個階段。

    在審計計劃階段，首先要利用注冊會計師的職業判斷，分析被審計單位的行業特點，確定重大會計舞弊可能存在的業務和帳務領域；其次，要利用職業判斷分析重大會計舞弊的最新變化情況，并判斷被審計單位是否也存在類似的舞弊現象；第三，在了解被審計單位的基本情況、研究被審計單位的內部控制時，要利用職業判斷分析被審計單位內部控制方面存在的缺陷。經過這些分析后，在制定審計計劃、分派審計工作時，就要利用職業判斷提高計劃和組織的精密性，確保重大會計舞弊被全面覆蓋。

    在審計實施階段，注冊會計師要利用職業判斷能力捕捉重大舞弊的蛛絲馬跡、分析重大舞弊的可能性、獲取有力的審計證據。舞弊審計的一般方法是在發現舞弊跡象后追加實施延伸審計程序，如突擊盤點、對供應商或客戶重新調查、作深入的分析性復核等等。對于注冊會計師來說，實施延伸審計程序有兩方面的風險：一方面要增加審計成本，如果實施延伸審計程序后沒有發現舞弊的事實，審計成本的增加是不劃算的；另一方面，會影響客戶關系，如果舞弊跡象識別出錯，實施延伸審計程序會影響注冊會計師的形象和聲譽，客戶會認為該注冊會計師水平或思想有問題，進而投訴或考慮更換會計師事務所。在市場經濟條件下，這兩方面的風險對會計師事務所都是十分不利的。但是，如果不實施延伸審計程序，就無法獲得有力的審計證據，很有可能得出錯誤的審計結論，這方面的風險同樣對會計師事務所極為不利。由此可見，在審計外勤工作中，識別、分析舞弊跡象并作出是否存在重大會計舞弊的判斷時，職業判斷能力具有至關重要的作用。要想成功規避前述風險，必須依賴注冊會計師過硬的職業判斷能力。

    在實施延伸審計程序以獲取證據的過程中，職業判斷仍然起著十分關鍵的作用。取證方法的設計與選擇、證據效力的辨別都離不開高超的職業判斷能力。只有充分發揮職業判斷的作用，才能以最高的效率、最低的成本取得最有力的審計證據。相反，如果讓一個缺乏職業判斷能力的審計人員去完成延伸審計程序，就會事倍功半或功敗垂成，甚至適得其反。

    四、在舞弊審計中如何用好職業判斷

    重大會計舞弊的審計對注冊會計師的業務水平提出了很高的要求，知識的深度和廣度、經驗的豐富程度、執業技能的精熟程度等等都影響到注冊會計師在重大會計舞弊審計方面的能力。重大會計舞弊的審計對注冊會計師的職業道德提出了更高的要求，會計舞弊都有明確的經濟利益目標，將重大會計舞弊揭示出來，要求注冊會計師能夠經受住利誘、威脅等考驗。

    職業判斷能力是注冊會計師學識、經驗、能力和道德水平的綜合反映，缺乏職業判斷能力的審計人員是無法做好舞弊審計工作的。比如，一個在校成績十分優秀的會計專業畢業生，如果不積累豐富的工作經驗，沒有豐富的社會閱歷，他在審計過程中就無法識別會計舞弊的各種跡象；一個道德水平低下的注冊會計師，處處為舞弊者利益著想，甚至為舞弊者出謀劃策，他怎么能將舞弊揭示出來呢！

    其實，被審計單位未揭示出來的重大會計舞弊，無論是對注冊會計師還是對會計師事務所等實施審計的單位來說，都是一個巨大的活火山。因此，提高審計從業人員的綜合素質，制定科學的業務委派制度和業務質量控制程序，對于充分發揮職業判斷能力在重大會計舞弊審計中的作用是十分重要的。職業判斷分析被審計單位內部控制方面存在的缺陷。經過這些分析后，在制定審計計劃、分派審計工作時，就要利用職業判斷提高計劃和組織的精密性，確保重大會計舞弊被全面覆蓋。

    在審計實施階段，注冊會計師要利用職業判斷能力捕捉重大舞弊的蛛絲馬跡、分析重大舞弊的可能性、獲取有力的審計證據。舞弊審計的一般方法是在發現舞弊跡象后追加實施延伸審計程序，如突擊盤點、對供應商或客戶重新調查、作深入的分析性復核等等。對于注冊會計師來說，實施延伸審計程序有兩方面的風險：一方面要增加審計成本，如果實施延伸審計程序后沒有發現舞弊的事實，審計成本的增加是不劃算的；另一方面，會影響客戶關系，如果舞弊跡象識別出錯，實施延伸審計程序會影響注冊會計師的形象和聲譽，客戶會認為該注冊會計師水平或思想有問題，進而投訴或考慮更換會計師事務所。在市場經濟條件下，這兩方面的風險對會計師事務所都是十分不利的。但是，如果不實施延伸審計程序，就無法獲得有力的審計證據，很有可能得出錯誤的審計結論，這方面的風險同樣對會計師事務所極為不利。由此可見，在審計外勤工作中，識別、分析舞弊跡象并作出是否存在重大會計舞弊的判斷時，職業判斷能力具有至關重要的作用。要想成功規避前述風險，必須依賴注冊會計師過硬的職業判斷能力。

    在實施延伸審計程序以獲取證據的過程中，職業判斷仍然起著十分關鍵的作用。取證方法的設計與選擇、證據效力的辨別都離不開高超的職業判斷能力。只有充分發揮職業判斷的作用，才能以最高的效率、最低的成本取得最有力的審計證據。相反，如果讓一個缺乏職業判斷能力的審計人員去完成延伸審計程序，就會事倍功半或功敗垂成，甚至適得其反。

    四、在舞弊審計中如何用好職業判斷

    重大會計舞弊的審計對注冊會計師的業務水平提出了很高的要求，知識的深度和廣度、經驗的豐富程度、執業技能的精熟程度等等都影響到注冊會計師在重大會計舞弊審計方面的能力。重大會計舞弊的審計對注冊會計師的職業道德提出了更高的要求，會計舞弊都有明確的經濟利益目標，將重大會計舞弊揭示出來，要求注冊會計師能夠經受住利誘、威脅等考驗。

    職業判斷能力是注冊會計師學識、經驗、能力和道德水平的綜合反映，缺乏職業判斷能力的審計人員是無法做好舞弊審計工作的。比如，一個在校成績十分優秀的會計專業畢業生，如果不積累豐富的工作經驗，沒有豐富的社會閱歷，他在審計過程中就無法識別會計舞弊的各種跡象；一個道德水平低下的注冊會計師，處處為舞弊者利益著想，甚至為舞弊者出謀劃策，他怎么能將舞弊揭示出來呢！

    其實，被審計單位未揭示出來的重大會計舞弊，無論是對注冊會計師還是對會計師事務所等實施審計的單位來說，都是一個巨大的活火山。因此，提高審計從業人員的綜合素質，制定科學的業務委派制度和業務質量控制程序，對于充分發揮職業判斷能力在重大會計舞弊審計中的作用是十分重要的。