為認真貫徹黨的十六大精神，全面落實“全面審計，突出重點”的工作方針，針對當前金融領域存在的突出問題，把深入整頓金融秩序、提高金融資產質量和競爭力、強化金融監管作為金融審計工作重點，以促進規范金融管理、防范和化解金融風險為目標，強化金融審計。適逢審計機關成立二十周年之際，認真總結金融審計經驗，力求從理論和實踐的結合上對國有商業銀行審計的特點、目標、重點內容和基本方法以及如何防范和化解審計風險進行初步研究和探討。以期進一步規范商業銀行審計，提高審計效率和工作水平，充分發揮金融審計的監督作用，促進商業銀行建康發展。

　　一、目前商業銀行發展狀況（一）經營規模不斷擴大。

　　隨著我國改革開放步伐的逐步加快，國民經濟快速穩定發展，經濟勢力不斷增強，金融行業已進入快速發展的軌道。特別是我國成功抵御了亞洲金融危機以后，人民幣匯率保持穩定，居民收入逐年提高。因此，商業銀行的機構、人員、資產總額迅速增加。機構越來越多、規模越來越大，跨地區、跨行業的商業銀行逐年增多。金融資產迅速增長，占地方經濟的比例越來越高。

　　（二）經營品種、服務項目不斷增加。

　　隨著我國金融體制改革的不斷深入，商業銀行的經營品種、業務范圍不斷擴大。一是傳統的服務項目日趨完善，二是我國入世以后，金融業務與國際接軌，相應增加了新的金融產品。

　　（三）競爭日趨激烈。

　　目前我國商業銀行除四大國有商業銀行、三大政策性銀行以外，還有中信、發展、民生、華夏、浦發等股份制商業銀行以及地方商業銀行、農村信用合作社、外資銀行、外資參股銀行等。眾多部門經營同一業務，必然導致競爭激烈。特別是外資銀行，從資產質量、經營方式、管理經驗到抵御金融風險的能力都領先于我國同類銀行，因此，競爭將日趨激烈。

　　二、商業銀行資產負債損益審計的特點（一）綜合性。銀行是國民經濟的綜合部門，國民經濟各部門、各企業的資金活動都要通過銀行的業務活動來實現。銀行又是全國資金活動的總樞紐，它居于信貸、各類結算、現金收支的中心地位，從而使各部門、各企業的經濟業務活動都在銀行業務的活動中反映出來。同時，銀行業務活動又涉及到社會再生產的各個領域。因此對銀行金融機構審計，必須全面了解國家對各部門、各行業經濟建設方面的方針政策和規章制度，了解業務經營情況，然后進行綜合分析，才能做出較為正確的審計結論。這就要求金融審計人員應具備較為全面的經濟、金融知識，才能更好地完成金融審計任務。

　　（二）系統性。我國現行金融體制是，金融機構的人、財、物和各項業務活動都是由總行垂直領導，統一核算，統一管理。金融機構內部的一些規章制度和業務準則都是由總行制定的，并在本金融系統貫徹執行。在審計基層金融機構時發現的業務經營或財務收支等方面的問題，一般都可以在其上級金融機構，直至總行找到原因。因此商業銀行審計具有很強的系統性。

　　（三）延伸性。信貸資金的運動是有規律的。銀行貸款給企業，企業將貸來的款項用于生產和流通，在取得貸款的增殖后又將貸款本金連同利息向銀行還本付息。這是由銀行信貸資金運動規律所決定的。因此，要審計金融機構使用信貸資金的真實性、合規性、效益性，必須延伸到信貸資金涉及到的有關企業單位，了解貸款的使用、歸還情況，驗證信貸資金的真實性、合規性、效益性。

　　（四）集中性。商業銀行審計不同于其他行業審計，具有要求高、政策性強、行業集中統一的特點。審計署統一安排，高度集中、高度統一，同時利用計算機軟件輔助審計。

　　三、商業銀行審計的主要內容和基本方法（一）商業銀行報表審計。

　　按照《企業財務通則》和《企業會計準則》的規定，企業要定期編制“資產負債表”、“損益表”、“財務狀況變動表”，金融企業還要編制“業務狀況變動表”及有關附表。審計之前，首先通過審閱企業報表了解企業的經營狀況、資金布局、資金流向。就金融企業而言財務報表的結構與其他行業基本相同，所不同的是具體項目和業務內容存在著差異。

　　1、資產負債表審計“資產負債表”是反映企業資產、負債、所有者權益的情況報表，能夠如實反映企業的資產狀況和償債能力，以及所有者權益。審查資產負債表時，應重點放在審查金融企業信貸資金的風險大小、負債多少及資金的流動性上，要特別注意有關項目的編制是否正確。在具體審計中可抽查某一個項目的內容進行總賬與明細賬與報表的核對，也可以將資產負債表的余額與業務狀況變動表的余額核對，看是否一致。也可以通過賬、表核對驗證。如：按總分類賬戶余額，填列的項目與相關的報表欄目核對或利用報表的補充資料與相關實物核對，以驗證報表是否真實，以及資產占用結構是否合理，負債的比例是否合理。

　　2、損益表審計審查“損益表”時應重點考核企業的資本利潤率，以反映所有者投資的盈利水平。對相關明細表的審查，主要看實現利潤的真實性。同時，還應注意利潤的分配，是否按法定比例提取資本公積和盈余公積，除了按法定程序轉增資本金外，主要用于彌補虧損；利潤分配的順序是否按規定程序進行；還應注意損益表與業務狀況變動表的有關科目是否一致。

　　3、業務狀況變動表審計“業務狀況變動表”具體而全面地反映金融企業的資金情況，對金融企業內部管理有特別的作用。審查時重點考核企業資金的變動情況，分析資金流入或流出的原因，以判斷企業經營中的問題及財務核算、管理上是否穩健運作。在具體的操作中，根據每次審計任務的要求去抽查某些項目，可以用核對的方法，從表的差額反映以及賬面的記載去反映管理、核算中的問題。資產負債表是依據業務狀況變動表的各科目進行合并或軋差后匯總的，特別注意資產類科目是否出現貸方余額，負債類科目是否出現借方余額，聯行往賬與聯行來賬余額軋差，是否與聯行匯差余額相反方向等。

　　（二）商業銀行存款業務審計。

　　各類存款，是金融行業重要的負債項目和經營基礎。存款業務的審計，是金融行業審計工作的重要組成部分。

　　1、商業銀行存款審計原則。（1）企業不得多頭開戶。按照《賬戶管理規定》，每個經營企業或機關單位只能在一家銀行開設一個基本戶，辦理存款取款和結算，確因經營需要開設其他賬戶，需經當地人民銀行批準可在其他銀行開設輔助戶，但輔助戶只能辦理轉存業務，只轉付不收入，不能支付現金。（2）企業及單位存款要“先存后支”。即企業及單位必須先把資金存入銀行后，才能按照規定支用自己有權使用的存款。（3）金融行業不得墊款。即銀行在劃轉資金時為開戶單位“存款”行為，不得與業務客戶相互串通惡意透支，更不得出借、出租、轉讓銀行賬戶。

　　2、存款業務審計內容及方法（1）儲蓄存款實名制度是否全部落實。自2000年4月1日實行儲蓄存款實名制后，對一些單位的資金以儲蓄方式的存款，起到很大的糾錯作用。但有的金融部門利用自身的工作便利條件，沒有糾正，有的存款名稱還用諧音字的名稱，對這樣的問題從審閱明細賬的存款人名單和存入額比較大的賬戶入手，去發現問題。

　　（2）對開立基本存款結算戶的，應調閱開戶登記簿，審查開戶單位是不是企業、事業單位、行政單位開戶，是不是人民銀行和財政部門指定的開戶銀行。開設輔助賬戶的，其申請理由是否合理。銀行在業務操作過程中是否按輔助戶的規定運作。開立臨時賬戶的，是否確因經營需要在外埠開戶。開立各類賬戶時應注意企業單位是否提供了開戶申請、單位印模及主管部門證明，特別是開立輔助戶、臨時戶的是否經過基本開戶銀行的審查同意并簽署了意見，開戶銀行是否進行了嚴格審查。

　　（3）對單位賬戶的使用審計時，注意銀行是否按有關政策規定監督企業單位正確使用開立的賬戶，有無出租出借轉讓賬戶的問題，有無在輔助戶中既存款又取款，違反《賬戶管理規定》的行為，有無將臨時賬戶作為基本賬戶長期使用的問題。

　　（4）注意審計結息的情況。對每季末的結息，可調閱儲蓄利息清單（包括活期）看是否及時全額入賬，可抽查利息支出數額較大的活期戶。調閱定期存款計息表，審查定期（存本取息、整存整取、零存整取等）各類儲蓄存款的利率運用是否合規，基數的計算是否正確，定期存款提前支取的是否如實沖減應付利息，還應注意手工計息的憑單，特別在非結息日大額利息支出憑單，如有這種現象一定要查明原因。

　　（5）調閱內部往來賬、明細賬，注意審查“內部往來”的轉賬，用特轉傳票轉入儲金現象，有無調劑資金或內部部門設立儲蓄賬戶現象。

　　（6）內查外調相結合，對存款戶在半年、年底、次年初存款額變化大，資金進出頻繁的情況，用內部審查和到存款單位了解原因的方法，來發現違規違紀的資金和行為。

　　（三）商業銀行貸款業務審計。

　　1、商業銀行貸款審計原則。（1）正確反映貸款投向，即貸給誰，干什么用，實際怎樣用。（2）妥善保管貸款借據，借據是借款單位和金融企業債權債務具有法律效能的重要信用證件。（3）進行柜面監督，貸款發出后金融企業有權檢查，監督貸款的使用情況，監督借款單位按計劃或合同規定的用途使用貸款并保證貸款資金的安全。（4）監督企業按期歸還貸款。（5）正確計算貸款利息，認真執行逾期加罰息制度。

　　2、貸款業務審計內容及要點（1）內部控制制度是否健全，貸款資料、手續是否完備、貸款程序是否合法，各級銀行是否實行貸款責任制。

　　（2）貸款發放范圍是否嚴格執行《貸款通則》規定，是否有違規發放貸款的行為。

　　（3）對借款人的資金投向、經營狀況是否定期監督檢查，貸款利息收入、貸款本金收回是否按規定期限，按期收回，對逾期貸款、呆滯貸款、呆帳貸款是否嚴格按標準劃分，是否建立貸款風險預警機制，保證信貸資金的安全完整。

　　（4）對抵貸資產、抵貸物資的變現處理，看其制度是否完備，是否將損失減少到最低程度。

　　3、貸款業務核算審計（1）貸款發放的核算審計。企事業單位向銀行申請貸款，應根據借款合同條文的規定，逐筆訂立借據，經銀行信貸人員考察，報有權審批人同意簽章后，交會計部門作發放貸款的賬務處理依據（借款憑證是多聯憑證），然后將貸款額轉入存款戶，按貸款用途監督使用。審計時注意審計借款憑證的內容是否齊全，金額是否正確，印鑒、審批簽章是否完備，屬于擔保貸款的憑證上有無擔保單位簽章，會計賬務處理是否正確。

　　（2）貸款回收核算審計。借款人在貸款到期如數歸還借款時，應填制還款憑證（多聯式）經銀行審查無誤后，進行賬務處理。審計時注意，填制的還款憑證是否正確，會計賬務處理是否正確，特別是利息的收回是否全額，有無多收或少收的問題。

　　（3）逾期貸款核算審計。金融企業發放的貸款因借款人的原因，貸款到期（含展期）仍不能歸還的，按規定將其轉入逾期貸款戶進行管理核算。審計時要查明形成逾期的原因，有擔保人要追究擔保人的責任，因本單位工作人員過失或經營管理不善造成貸款損失，應追究有關人員的責任。對被確認為呆賬貸款的，要審查是否按規定的核銷條件、核銷辦法和審批權限，從呆賬準備金中核銷。核銷時應注意呆帳準備金僅限于核銷貸款本金，注意有無在呆賬準備金中核銷貸款利息現象。

　　（4）抵押貸款核算審計。抵押貸款是申請貸款企業以有價證券或其他財產作抵押品，向金融企業申請，由金融企業按抵押品價值的一定比例計算發放的貸款，抵押貸款到期收不回來，銀行可以依據合同將抵押品依法處置，金融企業也可以將抵押品轉入賬內，按抵押貸款及應收利息之和作價入賬。

　　（5）擔保貸款核算審計。擔保貸款是指借款人在申請貸款時，必須向銀行提供具有法人資格并能承擔借款人無力償還貸款時代其償還的經濟實體。審計時應注意：①審查擔保人的擔保資格，對固定資產性質的貸款第三方保證人應出具《不可撤消的人民幣借款擔保書》。②審查擔保單位的清償能力，擔保單位的資產、經營效益、負債情況和資產信用程度，信貸人員是否嚴格考察，確定擔保單位是否有擔保能力。③審查貸款展期擔保。這里指貸款展期后擔保單位在《借款展期申請審批書》中簽署同意擔保的意見，并加蓋法人印章，如貸款展期到期后還收不回貸款，就應查找出為什么到期不能歸還貸款的原因，是信貸人員監管不力的責任，還是其他原因，同時還包括應收利息的復利計算，這樣才能真實地揭示貸款中的問題。

　　（四）損益審計。

　　損益是企業財務收支的最后成果，也是企業目標管理及考核的重要指標，其經營成果是否真實，是審計的主要內容。對金融企業損益的審計，包括利潤的實現和利潤的分配兩部分，以驗證利潤及分配的真實性、合法性、正確性。具體內容包括：營業利潤的審計、投資收益的審計、營業外收入及營業外支出的審計，利潤分配的審計等方面。

　　營業收入包括：利息收入、金融機構往來利息收入、其他營業收入（手續費收入、匯兌收入等）。審計應主要了解營業收入計劃的完成情況，找出未完成計劃或超額完成計劃的原因，查明營業收入的正確性合法性真實性，有無截留營業收入的情況，以評價營業收入內部控制制度的健全和有效，揭露糾正在營業收入實現過程中的差錯和弊端，確保營業收入數據的真實和正確。

　　1、利息收入審計利息收入是金融行業最主要的營業收入來源，各商業銀行按照國家宏觀政策和貸款管理辦法發放貸款，根據貸款的種類、期限和利率計算出貸出款項的利息收入。審計時應重點關注如下幾個方面：（1）審計貸款利息計收范圍；（2）審計貸款利率的使用情況；（3）審計計算利息方法是否正確；（4）審查貸款利息收入是否全額入賬；（5）表外利息核算是否符合規定。

　　2、金融企業往來收入審計金融企業往來收入是銀行與其他金融機構，與中央行之間的資金往來發生的利息收入，利差補貼收入等。這類資金數額大，對利潤的形成影響也大，是審計的難點，也是重點，對這部分收入的審計掌握三個方面的內容：（1）計息范圍，即各項資金往來、上存、拆出的時間、筆數、金額是否按現行規定計算利息，及時入賬，有無漏記錯記現象。（2）利率使用情況，各項資金是否按規定使用利率檔次，對往來資金是否按協議確定的利率執行。（3）利息收入的計算是否正確，是否及時入賬。

　　3、其他營業收入審計主要審計各項收入的真實合法性及是否全部納入賬內核算，有無截留轉移收入的行為。

　　4、營業成本審計營業成本是商業銀行在某一時期業務經營過程中發生的與業務經營有關的營業支出。對營業成本的審計應分清一定時期的營業收入必須相應該期營業收入有關的費用。審計時注意借用資金的利率、期限和還息方式。各種準備金的提取按國家規定的比率和方法提取并按照規定范圍使用，不應擴大范圍提取和使用。

　　5、營業稅金審計商業銀行的營業收入，應當按照國家稅法的規定，繳納各項稅款。對各項稅金的審計，主要通過審閱“應繳稅金”總賬及其所屬明細賬記錄，并結合營業收入總賬和明細賬的記錄，查明商業銀行是否按照稅法規定交納各項稅款，各項稅款的納稅依據是否正確，有無虛報或縮小納稅依據而少繳稅金的行為；查明使用的稅率和稅金計算是否正確；查明交納稅金的賬務處理是否正確，記入本期損益的稅金是否正確，計算口徑與收入是否一致。

　　四、商業銀行資產負債損益審計風險控制隨著金融行業發展的多樣化和審計環境的日益復雜化，審計風險已成為一個無法回避的問題。當前金融審計工作面對新形勢，迎接新挑戰，只有防范審計風險，提高審計質量，才能有效的促進金融審計事業的健康發展。具體應從如下方面控制：

　　（一）審前準備控制。

　　所謂審前準備控制，就是越來越多的工作放在前期，更注重對被審計商業銀行的了解程度。有經驗的審計人員通過與銀行管理層的談話會發覺經營者是否有違規操作的動機。通過談話、實地調查，一般都能大致地了解被審計商業銀行的基本狀況，知道哪些地方將可能出現風險。針對這些風險區，查找此風險怎樣產生，會影響商業銀行的哪些經營活動，會對財務報表產生哪些影響，以確定重點審計區。這樣做不僅降低了成本，提高了效率，而且控制了風險。劃分完風險區域后，就要對企業的內部控制進行調查。如果內部控制較好，問題就不會很大。如果檢查認為，有風險，內控不好，那么審計人員就要對這個區域進行實質性測試。

　　（二）審計人員控制。

　　防范審計風險，提高審計質量，人是決定因素。開展高質量的審計工作，離不開高素質的審計人員。人員的素質是質量控制的源頭，高質量的審計項目呼喚高素質的審計人員。只有不斷提高審計人員的業務素質和政治素質，才能促進審計質量的提高。提高審計人員素質，應從如下幾方面著手：一是要加大培訓力度。審計工作不能疲于奔命，而應合理、科學地把審計與培訓結合起來，有計劃地安排審計人員進行業務培訓，掌握先進的審計手段，提高業務能力。二是大力提倡審計人員進行自學。鼓勵審計人員提高學歷學識層次，自覺參加一些審計、會計等方面的知識學習，使在崗的每一位審計干部成為學習型干部，選擇熱心審計事業工作責任心強、業務技術精的人員為金融審計的中堅力量，充分發揮他們的作用。三是要注重案例分析和理論研究，經常召開典型案例分析會，不斷總結提高；要不斷學習和掌握新理論、新知識、新方法。四是強化對審計人員的職業道德及相關審計責任，包括職業責任和法律責任的教育。增強審計人員的責任感和使命感。

　　（三）審計過程控制。

　　審計過程控制可以說是審計質量控制的中心環節，具體可以細分為以下幾個控制環節：

　　1、實行責任分工的管理制度，并配合以適當的分級指導和監督。在審計工作進行之前，按會計項目劃分為不同的審計部分，再由審計項目負責人視項目特點分工給具有不同勝任能力的審計人員，逐級負責。審計人員具有不同的職級，各司其職，承擔不同的審計責任。同時，上級審計人員對下級審計人員負責進行業務指導，并監督其工作進度和工作效率。

　　2、重視審計風險，采用可靠、有效的審計方法。現代審計已由制度基礎審計發展為風險基礎審計，強調以風險為導向，不僅檢查商業銀行內部業務的經營風險，還要評估與企業經營密切相關的外部風險因素，用以確定某一時期需要審計的主要項目及其審計重點、范圍和方法。審計人員在選擇了最小風險方案并予以實施后，還應跟蹤審計業務過程，進行審計風險分析，以便發現方案不足之處和新的潛在風險，從而及時采取補救措施。

　　3、建立三級復核制度。所謂三級復核制度就是指項目負責人、部門負責人和專門復核機構對具體項目工作底稿逐級審查，最后簽發審計報告的制度。因為，由于審計業務本身的復雜性、審計過程中不可避免的審計風險以及審計人員自身能力的限制，對某一經濟事項做出錯誤的判斷在所難免。為了確保審計質量，減低審計風險，明確相關審計人員的責任，建立三級復核制度是一個行之有效的方法。

　　（四）審計文書控制。

　　審計文書的控制，重點是指審計證據、審計報告反饋意見、審計結果報告等處理得當，能有效地規避審計風險。

　　1、審計證據，顧名思義，就是證明被審計單位經濟活動真相的憑據，要實現審計目標，必須收集和評價審計證據。注重選擇審計證據對作好審計工作起著舉足輕重的作用。審計人員形成任何審計結論和意見，都必須以合理、充分的審計證據為基礎，因此審計證據的獲取，是審計工作的核心環節。審計人員在選擇審計證據時，應力求做到，審計證據的收集，既有效又經濟。審計證據對審計人員而言事關重大，它貫穿審計的全過程，是形成審計意見的依據。因此，我們必須注重選擇審計證據，保證審計質量，以降低審計風險。

　　2、重視對審計項目的反饋意見。審計報告是項目管理的重點，經過反饋處理的審計報告才具有形成審計意見、決定的依據作用。審計報告征求意見，不是形式，而是審計與被審計由對立的爭論達到相對統一的溝通，是達到客觀公正的途徑。采取和被審計單位對話的方法，進一步準確了解事態的背景、動機、環境因素，進一步闡明審計觀點，更深入、更充分地交換意見，使審計與被審計在法律法規的基礎上達成統一，形成共鳴。

　　3、審計結果報告。審計質量是指審計業務的優劣程度，即審計結果達到審計目的的有效程度。具體表現為審計人員的質量和審計過程的質量，最終體現為審計結果報告的質量。審計文書是審計行為的載體。特別是審計結果報告集中體現了審計結果。審計結果報告文字必須認真推敲，措辭達意，力求無懈可擊。對于普遍性、傾向性問題，要抓住問題的實質，反映宏觀問題，促進規范管理，以體現審計的服務職能。