為了規范審計行為，提高審計質量，明確審計責任，根據《中華人民共和國審計法》及其他有關審計法規，審計署于2004年2月出臺了《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》），從2004年4月1日起，在審計署機關及派出、派駐機構試行。

　　《辦法》頒布實施的重要意義在于為確保審計質量制訂了依據，也為質量考核和責任追究奠定了堅實基礎，是審計公告制度全面實行的必要條件。其特點是“細化”，在綜合各具體準則的基礎上，詳細劃分了審計全過程的分工及相應責任，包括審計機關、審計組、審計人員等各主體所需的完成任務及應負責任。通過增強審計方案的可操作性、強調審計證據的質量控制、大力推行審計日記制度，重視審計報告在審計工作中的作用等手段，建立了一套完善的質量控制辦法。

　　本文主要通過辦法與審計署已發布的準則（國家審計基本準則以及審計方案準則、證據準則，工作底稿準則，報告準則，復核準則，檔案準則等）進行比較，從六個方面來分析辦法的特點并加以討論，并根據執行《辦法》以來的工作實踐提一些建議。

　　一、建立健全了審計項目質量責任評估和追究制度。《辦法》從第二到六章每章最后一條都明確了該階段的責任和責任人。在整個第七章節，則詳細規定了有關人員一旦違反了有關審計項目質量控制規定，如何追究其應承擔的責任。“責任”作為一種被動控制的方式，在辦法中被放在一個很重要的位置，這說明在審計公告等制度逐步推進的同時，審計質量也越來越受到社會各方面的重視。審計在社會的影響越大，審計風險也就相應增大，各級審計機關及審計人員都越來越明顯感受到這種壓力和機遇并存的境況。同時伴隨著審計機關各項考核制度的進一步完善，部分審計人員“不求有功，但求無過”的思想惰性也會隨著《辦法》的貫徹落實而逐漸消失，取而代之的是更加嚴謹、細致的依法審計作風，力爭在取得工作成果的同時減少錯誤的發生。

　　二、從側面增加了對成本控制的要求。辦法雖然沒有明文規定審計機關如何控制審計成本，但通過第五條“審計機關制定年度審計項目計劃時，應當考慮審計項目的時間、經費和人員要求，為審計項目質量控制提供保障。”及第十五條中“確定審計目標時，應當考慮下列因素：……（五）審計的時間和經費預算；……審計實施方案應當將審計工作方案的審計工作目標具體化。”我認為這兩方面從側面要求了各級審計機關應對每個項目測算出比較準確的審計成本，并且在審計過程中加以控制，可以預見具體的有操作性的審計成本控制辦法也將會出臺。

　　三、建立了操作性很強的審計方案編制程序和辦法。《辦法》對審計實施方案編制的要求更加具體。例如：編制審計實施方案前的審前調查，辦法比準則增加了幾種可選擇的方式和調查時限（要求一般在送達審計通知書之前進行）；明確哪些事項調整可以由審計組所在部門負責人批準，哪些必須由審計機關分管領導批準。在辦法第二十一、二十二條明確“審計組組長可以委托有資格的審計人員擔任主審，履行審計組組長授權范圍內的職責，但審計組組長應當對主審履行職責的結果承擔責任。要求審計組組長具體負責編制審計實施方案”，目前習慣做法一般是由主審具體負責編制審計實施方案，實際上是主審負責制，并不符合《辦法》的要求。造成這種情況的原因主要是辦法中要求實行兩級審核機制，即“審計組組長具體負責編制審計實施方案，經審計組所在部門負責人審核，報審計機關分管領導批準”，而審計組一般以處室為單位，部門負責人即處長又是組長，所以在實際工作中很難貫徹執行有關規定。

　　四、《辦法》提出實行審計日記制度。為了對審計全過程進行監督，增加了審計日記。在其中，規定了審計日記的要素內容，并將其作為編制審計工作底稿的基礎。主要是因為以前編寫的審計工作底稿，只注重審計查出問題的記錄而忽視審計工作過程的記錄，這不利于檢查審計人員的工作情況。審計日記是控制審計質量的一種重要手段，也是追究或解脫相關人員責任的重要依據，對它的重要程度將在下文探討。

　　五、完善了審計證據的質量控制。對各種審計方法獲得審計證據都作了詳細規定，比原準則增加了很多要素。新增的內容有“第三十九條取得的審計證據數量較大的，可以編制匯總的審計證據，由證據提供者簽名或者蓋章。審計人員應當對取得的審計證據進行分析、判斷和歸納。”和“第四十一條審計組組長應當督導審計人員收集審計證據工作，審核審計證據。發現審計證據不符合要求的，應當責成審計人員進一步取證”等，強調了審計人員對審計證據采取職業判斷和審計組組長應該審核證據并和審計人員一起對其后果負責。辦法對審計證據準則第十條“審計人員對被審計單位或者有關人員有異議的審計證據，應當進行核實。對確有錯誤和偏差的，應當重新取證”的規定沒有提及，這也是符合實際的，因為現在只有報告需要和被審計單位交換意見，審計證據并不會由被審計單位發表意見，部分審計證據甚至需要對被審計單位保密。審計證據準則第十四條和第十五條中，對在被審計單位出現異常情況時，可以進行證據登記保存和暫時封存作了規定，但不是很具體。而辦法中沒有提及這部分內容，我認為這是在查處違法違規重大經濟案件時，必不可少的一種手段，《辦法》中應增加當導致證據滅失等情況可能發生時，審計人員應采取的具體操作辦法。

　　六、將審計報告作為最終審計結果的體現，提出選擇性的公告制度。辦法對審計報告的內容要求與準則比有所不同，強調了風險意識，體現了謹慎原則。明確審計機關只對所審計的事項發表審計評價意見。對審計過程中未涉及、證據不充分、評價依據或者標準不明確以及超越審計職責范圍的事項，不發表評價意見。報告內容第六項是“審計查出的被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支行為的事實和定性、處理處罰決定以及法律、法規、規章依據，有關移送處理的決定。”，比報告準則增加了處理處罰決定和移送處理決定，這樣通過與被審計單位充分交換處理意見可以從一定程度上降低審計風險。第七十八條“審計機關實行審計結果公告制度，可以依照有關規定向社會公布審計報告。審計機關公布審計報告，應當依法保守國家秘密和被審計單位的商業秘密，遵守國家的有關規定。”雖然審計署目前已陸續發布了一些審計結果公告，但從《辦法》中的規定可以看出目前審計公告并沒有強制實行，在時機成熟時，審計署應出臺專門的公告制度規定。

　　《辦法》涵蓋了審計全過程，涉及面相當廣，通過以上簡單的分析對比還難以把握其實質。但也可以看出辦法一些基本特點。并可以針對這些新的要求，采取有效措施。結合近一年來的實踐。我們認為在貫徹執行中還有一些需要完善之處。

　　首先審計報告是審計方案等一系列工作的綜合體現，后者質量可靠，審計報告的質量自然也就有了保證，所以審計方案、審計證據等質量控制工作是各項工作的難點。審計方案的編制和執行是質量控制難度很大和專業性要求很高的一個方面，所以辦法要求由審計組組長編制。對方案的科學性和可行性及其效果進行考核也是非常困難的。一個優秀的審計方案對整個項目的成敗和成本的控制都有至關重要的作用。審計方案要真正達到可操作，并可直接作為考核依據的程度，只有將其中的各項指標進行量化，如審計內容的明細程度、審計金額等。但是要達到這個標準，在方案編制階段必然耗費大量的人力物力，這與目前審計任務重，覆蓋面廣，審計對象多變，查處大要案等客觀環境還是存在沖突的。所以目前能做的僅是盡量編制詳盡的定性描述的審計方案，將來的發展目標應該是成熟的、定量的可操作方案。

　　其次是審計日記在審計過程中的作用是客觀的，但對其進行考核控制的可行性較差，如要求“審計人員應當真實、完整地記錄審計日記，不得遺漏、虛構、隱匿、毀棄，其他人不得刪改。”我認為日記本身是一種主觀因素很強的敘述，完全是靠審計人員職業道德和自覺來保證真實性和完整性，外部很難對審計日記是否有遺漏、是否刪改過進行控制。辦法中要求“審計組組長對復核意見負責”實在有些勉為其難，因為審計組經常是分工成幾片，組長不可能完全掌握每個人都看了哪些資料，日記記載是否絕對真實可靠。比如日記中審計人員的專業判斷內容，與當時被審計單位配合態度、提供的資料等都有關系，審計組長如何對所有這些因素都出具真實的復核意見呢？所以對審計日記的質量控制成本太高或幾乎不可控，只有在出現問題時才可能被發現，審計人員對自己的日記真實性負責就足夠了，建議降低對其信賴程度，并免除審計組長對審計日記復核的責任。

　　三是在審計證據的收集中，審計人員為了力求詳盡，常常重視證據的充分性和合法性，容易忽略客觀性、相關性。一是與要查處的主要問題關系不大甚至無關的審計證據收集了很多，甚至產生重復和互相矛盾的材料，進行歸納整理時很困難，無形中浪費了審計成本。二是對客觀性理解不足，可能造成對審計報告支撐力度不夠，復查或復議時才發現數據不可信甚至錯誤。要解決這兩個問題，一是要善于抓住主要矛盾和抓主要矛盾的主要方面，獲取的證據應與闡述問題充分相關，及時剔除無關或錯誤證據；二是不能輕易相信被審計單位所寫的總結材料，盡量通過自己的檢查及分析獲取第一手證據。