2003年12月7日，審計署第一號審計公告正式向社會公布。這份關于防治“非典”專項資金和社會捐贈款物的審計結果公告的面世，標志著審計署審計結果公告制度正式實施。盡管我國審計結果公告制度已有了良好的開端，但仍存在許多問題。本文擬在透視審計結果公告制度理論依據的基礎上，提出完善審計結果公告制度的現實思考。

　　一、實施審計結果公告制度的理論依據所謂審計結果公告制度，就是審計機關將審計結果通過大眾媒體向社會公開，利用社會輿論監督這一工具促使審計查出的問題得到糾正和落實的一項制度。在我國實施審計公告制度具有理論上的依據：

　　1.受托責任理論視角。該理論認為審計工作的精義在于受托責任。受托責任是一切審計工作的出發點。根據我國憲法，我國的人民是國家的主人，國家一切權力屬于人民，國家一切資源為人民所有，人民代表大會代表人民，是各級政府的最高權力機關。人民將人民公有的國家資源，通過各級人民代表大會，委托給人民選舉出來的該級人民公仆（各級人民政府和他們的工作人員），按照由該級人民代表大會通過的年度預算和國民經濟計劃所反映的人民意志，去經營管理。政府完成人民的委托，接受由人代會產生的審計機關進行的監督。對政府受托責任履行情況進行獨立認定后，必須向委托人即人民報告， 向社會公布審計結果，人民據此決定是否解除政府和公仆們的責任。從根本上說，在國家審計中，人民是真正的委托人，國家審計要向人民負責，對人民報告工作。審計機關要堅持對人民負責與對黨委、政府負責的一致性。向人民如實報告審計結果，盡職盡責地為人民服務，這是審計監督的根本出發點和立足點，也是審計結果公告制度的基本理論依據。

　　2.制約與監督權力、推進民主與法制的視角。“絕對的權力產生絕對的腐敗”，審計制度是對政府活動施加有效規范和約束的重要制度，它既是政治民主與法制的產物，又是其關鍵保障措施。政治民主與法制，要求實行陽光政治，增強政治透明度，建立政治問責制度，保障公眾對公共信息的知情權，廣泛接受群眾監督和輿論監督。知情權在國際上已被公認為公民的基本人權，有的 國家還專門制定了《信息公開法》予以保證。公開化是民主政治的一項基本原則。透明度原則要求我國審計機關公開審計結果。違規行為屢查不絕、屢禁不止，原因之一是違法違規的“機會收益”遠遠大于“敗露成本”。公告審計結果，則影響到單位的信譽和責任人個人的前程，不法行為就會收斂。國家審計是對政府經濟管理活動的監督，是監督和制約權力的重要機制，是從源頭防止腐敗、維護最廣大人民根本利益的最有效途徑。公告制度可以使審計監督與社會輿論監督結合，促進依法行政、履行職責和廉政建設，并對其他單位產生警示效應。

　　3.公共選擇理論的視角。該理論認為在政治市場中的行為主體不會改變其在經濟市場中的“經濟人”特性，相反他們受權力、地位、名望等的驅使而謀求個人效用的最大化，有可能使公共選擇的結果偏離公共目標，所設置的公共機構不能夠代表公眾利益，不能發揮應有的公共職能。因此，必須形成一些機制和手段對政府的公共選擇及其運行效果進行會計核算和審計監督。實行國家審計監督及審計結果公告制度是體現立黨為公、執政為民的需要，也是實現政務公開、權力制衡，督促和保障政府有效達成公共目標的基本要求。

　　二、審計結果公告制度的法律依據實施審計結果公告制度有其理論上的依據，也有現實執行的法律依據。目前，我國審計結果公告制度的法律依據有憲法、審計法以及三個行政規章。

　　——憲法第二條規定：“中華人民共和國的一切權力屬于人民�！�…人民依照法律規定，通過各種途徑和形式，管理國家事務，管理經濟和文化事業，管理社會事務”，明確了公民對國家財政財務情況具有知情權。這是審計結果公告制度的根本法律依據。

　　審計法第4條規定，“國務院和縣級以上地方政府應每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執行和其他財政收支的審計工作報告”�！秾徲嫹ā返�36條規定：“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果�！�…”�！秶�家審計基本準則》第45條也做了同樣的規定。

　　2001年8月頒布的《審計機關公布審計結果準則》，原則規范了審計機關向公眾公開重要審計事項審計結果的行為。規定審計機關每年統一組織的重要行業的審計項目審計情況的匯總報告，以及對某些重點單位審計情況的匯總報告，都可對外公布。2002年3月頒布的《審計署審計結果公告試行辦法》，規范了審計署以《審計結果公告》文本向社會公告審計結果的行為，規定了公告的內容、條件和審批程序。

　　三、各國審計結果公告制度的現狀公告審計結果是各國的普遍作法。法國、意大利、巴西等司法型國家審計機關，均通過審計法庭行使審計司法職能，審理國家機關、地方政府、銀行、社會保險等部門和企業違反財經法規和重大損失案件，對責任人員進行判決，向新聞媒體發布公布審計結果，每年將公共報告匯編成冊公開出版。

　　審計機關隸屬于立法機構——議會領導的立法型國家，如美國、加拿大、澳大利亞等，審計機關有權公布審計結果，必要時在國會參、眾兩院聽證會上宣讀，記者可以采訪，并見諸媒體，公眾可查閱審計報告。議會在報刊或政府公報上公布審計報告，使審計成為實行民主監督的機制。有的國家審計機關還在網上公布審計結果。

　　獨立于立法、司法和行政機構之外的日本、印度等國審計機關，隸屬于國家元首領導。日本會計檢查院的審計報告，一般是提交給國會，抄報內閣和首相，并在新聞媒體發表，還經常將審計報告改寫成通俗讀物廣為散發。

　　俄羅斯、瑞典等國的審計機關屬行政類型，政府內部審計色彩濃厚，審計機關透明度低，一般不直接向立法機關提交審計報告，政府交辦的重要審計事項要向政府提交報告。

　　四、我國審計結果公告制度存在的現實問題1.深受現行行政型審計領導體制的影響和限制。我國現行的審計體制是行政型模式，審計署是國家最高審計機關，對國務院負責并報告工作。地方各級審計機關在本級人民政府和上一級審計機關的雙重領導下，組織領導本行政區的審計工作。地方審計機關的審計業務以上級審計機關領導為主，在行政上則隸屬于地方政府。監督者與被監督者同時隸屬于政府部門，具有濃厚的內部監督色彩，政府的某些行政活動有悖于法律，或存在短期行為，或區域利益、行政級次利益、部門單位利益沖突時，影響審計機關的獨立性。同時礙于審計經費受制于其他政府部門，審計機關的人事制度又受制于政府，不少問題審計機關查出了，但本級政府考慮到社會穩定等因素以及政績利面子，不讓對外如實報告和公布。隨著審計結果公布范圍的逐步擴大，公布的內容被層層篩選，重大事項和其他事項的審計結果向社會公布與否，完全由政府說了算。

　　2.審計法規定：“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果�！痹谶@里，公告審計結果是作為審計機關的“法律權利”（國家機關及其公職人員在執行公務時，權利稱為“職權”、“權限”），而不是作為“法律義務”，使公告審計結果的責任成為帶有任意性的自由裁量。立法基點是“可以公布”，言外之意是“也可以不公布”，因此，哪些內容必須公布，哪些內容屬于不宜公布的內容，沒有做出明確規定，使公布審計結果成為軟約束，難操作。

　　3.審計結果涉及很多國家財政財務收支的內容，公告后很難用一個準確、客觀的標準衡量是否泄露了國家機密。另外，審計密級的確定不規范，對審計信息秘密的性質、重要程度難把握，沒有可執行的定密程序。因此，正確處理審計監督的保密性與透明度的關系，是保證依法公布審計結果的一個重要問題。

　　4.從實際操作上看，政府特別是審計機關運用審計結果公布的審批權所承擔的執政風險很大。由于現行法規一方面消極、被動地提出公布審計結果的一些要求；另一方面又強硬、籠統地規定公布審計結果要充分考慮可能產生的社會影響，不宜公布的內容必須刪除或修改，擅自發布公告的應依法追究有關單位和個人的責任；加之又沒有規定必須公布的內容，使政府和審計機關在公布的具體操作上難以準確把握，與其公布了冒風險，倒不如選擇能不公布就不公布。

　　五、完善審計結果公告制度的幾點建議1.改革我國現行的行政型國家審計領導體制。在該體制下，政府容易違法干涉審計，審計機關則難免看政府的臉色行事。體制問題已成為制約國家審計發展和審計結果公告制的先進有效性的首要因素。因此建議修訂我國《憲法》、《審計法》，積極考慮采用立法型或獨立型的國家審計領導體制，并據此系統修訂相關的法規條款，改變審計結果公告受地方政府干涉，公告不公告由政府說了算的局面。

　　2.加強立法和法律監督。無論是行政型還是立法型審計模式，加強立法和法律監督工作都是非常必要的。審計是一種社會行為，作用的發揮深受社會文化環境和人們思想觀念的影響，因此加強思想道德建設，更新人們的政治、經濟、法律、文化、道德觀念，將對審計產生非常有利的推動作用。審計結果公告制度只有在良好的審計環境中實施，才能發揮其應有的作用。

　　3.將公告審計結果這個審計機關“法律權利”改為“法律義務”，將“可以”改為“應當”或者“必須”�！胺�律權利”，是指法律所確認和保護的法律關系主體所具有從事一定行為的能力、資格、權能。但是并不意味著法律權利享有人必須從事這一行為，可以放棄或轉讓這種權利。不公布審計結果，沒有人會追究，多一事不如少一事。這表明，把公布審計結果單純作為審計機關的權利，是有缺陷的�！胺�律義務”，是指法律規定法律關系主體所承擔的某種必須履行的責任。國家機關及其公職人員在執行公務時的義務，一般稱為“職責”。審計法“第三章審計機關職責”，就是審計機關的法律義務。因此，建議修改審計法時，把這條從“審計機關權限”，調整到“審計機關職責”，使用“應當”或“必須”公告審計結果。不公告就是違法，要承擔相應的法律責任。果能如此，將為審計機關公告審計結果提供強有力的法律保障。

　　4.處理好審計結果公告與保密法的銜接。在公開審計結果中，的確要遵守保密法。“公開為正常，保密屬例外”，是各國信息和保密立法普遍遵循的原則，公開審計結果也要實行例外。要從國家安全、社會公眾利益出發，有些審計結果不能全部公開，或暫時不能公開，或全部不能公開。如上級審計機關的授權審計事項，參與有關部門辦案或調查查證的審計事項，都不能以本級審計機關名義對外公布。對那些雖然性質惡劣，但公布出去容易引起社會不安定的審計結果，應慎重。在公告中要注意保守下列秘密：（1）政府經濟信息；（2）商業秘密：（3）個人穩私。公布時，審計機關要主動與被審計單位聯系，對相關秘密取得被審計單位的認可，征得定密部門的同意。對擬公布的審計事項中需注意的保密事項，要適當進進行技術處理，以防泄密。

　　5.在法律法規中，要明確規定哪些內容必須公布，怎樣公布；哪些屬不宜公布，使審計機關做到“依法”而不是“依政府意志”公布審計結果。不要無謂地將審計機關人員的寶貴精力浪費在處理與有關方面特別是與政府部門的關系和矛盾上。

　　6.明確規定審計結果公告的內容、方式、范圍，讓審計機關明了哪些內容分別該向社會公眾、對有關主管部門或被審計單位公開。在方式上可以采取：（1）公告或公報：（2）新聞發布會； （3）通報；（4）廣播、電視、報紙；（5）專業報紙、刊物；（6）利用互聯網。

　　7.對審計公告的要求。審計結果公告必須以審計結果報告為依據，但不能直接用審計結果報告替代審計結果公告。后者寫作質量要求更高，審批程序更嚴。審計結果報告只有在加以刪改、補充、完善后，才能作為審計結果公告。審計公告要清晰、簡明和通俗易懂。另外，審計結果公告不同于審計信息報道。審計信息報道的內容，不能作為審計結果公告的內容，不能把審計結果公告寫成審計信息報道。

　　8.嚴格遵循批準程序。向社會公布審計結果，必須經審計機關主要負責人批準。在當前，涉及重大事項的，應當報經本級人民政府同意，杜絕擅自公布審計結果行為。審計機關舉辦新聞發布會，應按照國家有關規定辦理報批和登記手續；審計機關向社會公布審計結果形成的有關材料，應按有關規定整理歸檔。