收集充分、適當的審計證據是不同時期審計的共同要求，而如何在既定的資源條件下，通過何種方式才能收集充分、適當的審計證據，達到設定的審計目標，是推動審計理論不斷完善和發展的源動力。在審計理論界，關于審計取證模式的發展演變比較公認的觀點是審計取證模式經歷了三個階段，即賬目基礎審計、制度基礎審計和風險基礎審計，其劃分的主要依據是審計取證的切入點不同，賬目基礎審計的切入點是會計資料，制度基礎審計是內部控制制度，風險基礎審計是審計風險。根據審計取證模式劃分的依據并結合現行審計工作的實際情況。本文的主旨在于探討分析基礎審計確立的動因、取證模式及其應用，以促進我國審計取證技術的不斷完善和發展，為減少審計風險、避免法律訴訟提供技術支持。

　　一、分析基礎審計確立的動因分析技術在審計中的應用已有悠久的歷史，在賬目基礎審計占主導地位的時代，審計人員在運用會計方法對會計資料進行審查的過程中所開發的審計專有的技術方法就包括分析技術，如應收款項的賬齡分析、賬戶分析等。正如邁克爾。查特菲爾德在其《會計思想史》中所說：“19世紀90年代開始，審計的歷史向著提高分析質量而不是重視機械的檢查這一方向邁進”。20世紀初美國資產負債表審計擴大了分析技術運用的范圍，特別是對企業流動性分析已成為標準實務。30年代以后發展起來的財務報表公允性審計，使分析性測試獲得了實質性的發展，以致于審計準則要求審計人員在每次審計中都要實施分析性測試。雖然分析技術在審計中作為審計的專有技術得到開發，并且在審計實務中得到廣泛應用，但分析技術一直是作為審計取證的一種手段，而沒有把它作為審計取證的切入點。分析技術得到審計界的關注，并將其作為審計取證的切入點始于20世紀70年代。審計技術主要運用抽樣審計，而抽樣審計的內在缺陷逐漸暴露出來，主要表現在：（1）隨著企業間兼并、重組的實施，企業的規模越來越龐大，出現了許多跨國公司，在這種狀況下，需要審查的樣本數量急劇增加。由于需要審計的樣本數量的加大，所需的審計時間也逐步增加，從而導致審計費用劇增。為提高審計效率和降低審計費用，迫使審計人員研究開發更有效率和更有效果的審計技術。（2）抽樣審計是根據對部分經濟業務的實質性測試結果而得出結論，其審計結果只能保證部分真實性，因此，審計人員本身所造成的錯誤也是不可避免的。由于抽樣審計的內在缺陷，要求審計人員完善審計方法，彌補抽樣審計的不足。

　　分析審計屬于審計界所開發的有別于會計方法的審計特有方法，利用分析審計所獲得的審計證據屬于“軟證據”的范疇，在長期的審計實踐中并未引起足夠的重視。人們在長期的審計實踐中逐步發現，分析審計具有以下特征：（1）分析審計是利用財務數據和非財務數據之間可能存在的合理關系建立分析模型，推測出被審計項目的目標結果，然后與其實際結果相比較，確定被審計項目的總體合理性，或取得證明該項目可以被接受的證據，無需確定總體項目的數量和樣本規模，從而克服了現代抽樣審計無法確定總體項目的數量和樣本規模的缺陷。（2）分析審計是通過間接測試收集和評價審計證據，可以使審計人員從大量的直接測試中解脫出來，從而提高審計效率和效果。分析審計的應用，使得審計取證方式發生了較大的變化。傳統的收集證據的檢查方法，例如憑證檢查、權利義務證實、賬目調查或實物監盤等，可歸類為“直接測試”。與傳統的取證方式相對應，分析審計屬于“間接測試”，所謂的間接測試是指不直接通過對會計系統的檢查收集支持審計意見的基本數據來決定審計報告的有效性，而是將財務數據和非財務數據關系模型化，并通過推導以形成有關數據作為審計證據。這些歸納推理程序和模型化的關系將支持或否定審計意見。它們之所以被歸類成間接測試是因為推斷的結果來自于有間接支持性質的模型化過程，這一點剛好與通過會計系統檢查得出詳細數據，以支持審計意見的過程相反。（3）分析審計是通過對被審計項目總體合理性的測試來確定其總體合理性的基礎上，測試構成被審計項目的個體，然后綜合評價所收集的審計證據，其取證模型為“整體→部分→整體”；而原有的三種取證模式，無論是賬目基礎審計、制度基礎審計還是風險基礎審計都是從構成被審計項目的個體開始測試，然后匯總個體測試的結果，以評價所收集到的審計證據，其取證模型為“部分→整體”。與原有的三種取證模式相比，分析審計克服了原有三種取證模式僅根據對部分經濟業務的實質性測試結果而得出結論，其審計結果只能保證部分真實性的局限，從而既提高了審計工作效率，又能較好地保證審計工作質量，充分協調了社會需求與審計資源不足之間的矛盾。正是由于分析審計所具有的上述特征，在抽樣審計的缺陷逐漸暴露，企業規模的擴大所導致的審計費用劇增，審計人員迫于外界壓力，需要更新現有的取證模式的情況下，吸引了越來越多的審計學者研究分析審計技術。

　　由于審計取證模式的每一次飛躍，都是協調了社會需求與審計資源不足之間的矛盾的結果，并且，分析審計的應用打破了原有三種取證模式的共同特征，即“部分→整體”，代之以全新的取證模式，即“整體→部分→整體”，所以，分析審計在現代審計中的廣泛應用導致了審計取證模式的變革，從而使審計取證模式進入第四個階段，即分析基礎審計階段。

　　二、分析基礎審計的取證模式（一）分析基礎審計模式與原三種審計取證模式的比較分析基礎審計模式與原三種審計取證模式相比具有不同的特性，原三種審計取證模式都有固定的取證模式，賬目基礎審計的取證模式是按照會計處理相同或相反的循序依次審查會計資料，特點是審計直接針對會計處理的結果是否可靠進行實質性測試，而不考慮這些結果是怎樣產生的。制度基礎審計的取證模式是調查內部控制制度→符合性測試→實質性測試，特點是通過對內部控制的了解和符合性測試，評價內部控制的健全性和有效性，在此基礎上，根據內部控制的評價結果，確定審計重點。一般來說，應將內部控制薄弱環節下所產生的會計數據作為審計重點。風險基礎審計的取證模式是了解內部控制結構→控制測試→實質性測試。風險基礎審計與制度基礎審計相比，在術語上，內部控制制度變為內部控制結構，符合性測試變為控制測試，這一改變，不僅是術語上的改變，而且應用的目的發生了根本性的變革。在風險基礎審計下，對內部控制結構的了解及控制測試的目的不再是確定審計重點，而是根據了解、測試的結果，評價控制風險的高低，據此進一步確定構成會計報表的具體項目的檢查風險的高低，從而確定對該報表項目進行實質性測試所需的證據數量。與原三種取證模式相比，分析基礎審計不具有固定的取證模式，它是以分析技術作為審計的切入點，通過對會計報表的分析性測試，確定審計重點，然后根據構成會計報表的不同項目和審計人員所了解掌握的信息，分別采用不同的審計策略，若不準備依賴與該報表項目有關的內部控制，則直接轉入實質性測試，與賬目基礎審計的取證模式相結合；若準備依賴內部控制，則實施了解內部控制的程序和控制測試，與風險基礎審計的取證模式相結合。所以，在應用上，分析基礎審計的取證模式可分為以下兩種：一是分析性測試→實質性測試；二是分析性測試→了解內部控制結構→控制測試→實質性測試。

　　（二）不擬依賴內部控制下的分析基礎審計取證模式的應用步驟對于規模較小的企業或不擬依賴內部控制的企業進行審計時，分析基礎審計的應用可采取以下步驟：1、運用分析性測試，確定審計重點。為便于審計工作有序進行，既能提高審計工作效率，又能滿足審計質量的要求，任何一項審計，在具體收集審計證據之前，應編制詳細可行的審計計劃。而審計計劃中一項重要內容就是確定審計重點，在分析基礎審計下，審計重點的確定是依賴分析性測試來完成的。在確定審計重點的過程中，應用的分析性技術是“本期到前期的變化法”。其基本原理是：將本期會計賬面數與上期審定數相比，計算差異及其變動幅度，并據此確定審計重點。具體操作程序為：在審計工作底稿中，審計人員將客戶當年的賬面數和上期審定數放到相鄰欄目中，使兩個數字可以相當容易地進行比較，然后計算差異及變動幅度，并根據事先確定的重要性差異的判斷標準，確定在審計實施階段應予重點關注的項目。若本期賬面數與上期審定數之間存在差異，由于造成該差異的原因包括經濟的自然增長和偶然因素兩方面，因此，審計人員不能據此而推斷凡有差異均需重點審計。要判斷差異是否作為重要性差異而列為審計重點，審計人員需要確定一個重要性差異的判斷標準，這也是運用分析性測試確定審計重點的困難所在。判斷標準的確定既可以是單純的絕對數變化或百分比變化，也可以是兩者的結合體，無論選擇何種標準，均應在審計工作底稿中增加一欄“重要性判斷標準”并做出說明。重要性判斷標準的確定應由審計人員根據客戶的實際情況，結合自己的職業判斷加以確定。在確定了重要性差異的判斷標準后，凡是差異或百分比超過重要性差異標準的項目都應作為審計重點。2、實施實質性測試，收集審計證據。在審計實施階段，根據審計規劃階段中確定的審計計劃，對于審計重點內的項目，應進行比較充分的實質性測試；對于非審計重點內的項目，也應逐項進行實質性測試，只是與審計重點內的項目相比，測試的量有所減少，而測試的類型不應有所變化。（1）分析性測試。在對會計報表項目進行實質性測試時，首先應對其進行分析性測試。此時進行的分析性測試與確定審計重點時應用的分析性測試的目的是不同的，在這一階段，應用分析性測試的目的是從總體上把握會計報表項目的“總體合理性”。一般來說，在對會計報表項目進行實質性測試時，審計人員首先應根據其所掌握的商務知識、會計知識和分析技術知識，分析每一個項目是否適宜采用分析性測試。商務知識用來理解經濟環境和客戶在該環境下的運作；會計知識用來理解財務和非財務數據的關系；分析技術知識用來明確在什么環境下，最適合采用分析性測試和怎樣正確運用及評價分析性測試。在確定是否適宜采用分析性測試時，審計人員應從三方面進行：①評價特定風險因素，即對既定的會計項目可能出現的錯誤情況進行辨別，如針對銷售收入項目，客戶高估收入的可能性大，還是低估收入的可能性大。②確定是否需要能夠減少風險因素的審計證據，即決定審計人員是否需要取得或形成審計證據以將風險因素降至一個可接受的水平。③確定分析性測試是否能夠提供合適的證據。若經過判斷，無法進行分析性測試的會計報表項目，則直接轉入下一步，對其進行實質性測試中的交易測試；需要進行分析性測試的會計報表項目，審計人員應根據所掌握的信息，選擇最能達到測試目標的審計程序，并進行測試，最后，根據測試結果，對該項目的總體合理性進行評價。（2）交易測試。無論對報表項目是否進行分析性測試，都應進行交易測試。交易測試是通過設計相應的審計程序，對企業所發生的各項交易進行記錄的整個過程進行測試，以對交易的真實性、記錄的完整性、記賬金額的正確性、分類正確性、時間正確性和過賬與匯總正確性等交易測試目標做出評價。例如，企業應收賬款的年初余額為5000元，假設該余額為上年審定數，本年發生兩筆業務，一是本年賒銷3000元，二是本年收回4000元，若對該應收賬款賬戶本年發生的這兩筆業務實施了交易測試，驗證其符合交易測試的六項目標，據此可以推定該應收賬款賬戶的年末余額4000元是正確的。（3）余額測試。余額測試是通過適當的審計程序對賬戶的期末余額進行測試，以驗證其是否滿足真實性、完整性、所有權、估價、截止、機械準確性、分類和披露等余額測試目標的過程。雖然通過交易測試可以間接證實賬戶余額的正確性，但交易測試的范圍沒有包括所有的交易，也就無法通過交易測試來證實賬戶余額的正確性，還必須通過對余額的直接測試，取得證明賬戶余額正確性的確證證據，如上例對應收賬款的交易測試，雖然可以間接證實應收賬款余額的正確性，但由于受審計時間和審計資源的限制，審計人員不能對所有的應收賬款業務進行測試，從而也就不能保證應收賬款總賬余額的正確性。為確保應收賬款余額的正確性，審計人員還必須實施驗證余額正確性的審計程序，如函證應收賬款，以取得證明應收賬款余額正確性的審計證據。

　　（三）依賴內部控制下的分析基礎審計取證模式的應用步驟。  1、運用分析性測試，確定審計重點。在分析基礎審計下，無論是何種情況，第一步的應用都是運用分析性測試確定審計重點。2、了解內部控制結構。在審計過程中，如果準備依賴客戶的內部控制，則審計人員應設計相應的審計程序，了解客戶在經營過程中建立了哪些內部控制。了解內部控制的審計程序通常包括：（1）利用以前年度審計中獲取的內部控制信息，根據情況變化作適當更新；（2）檢查內部控制生成的憑證和記錄；（3）詢問客戶的有關人員，并查閱相關的文件。通過上述程序，可以了解客戶內部控制的設計情況，然后，根據了解的情況，對客戶的控制風險做出初步評價。如果控制風險評價為高水平，則意味著客戶的內部控制不能依賴，則應直接轉入實質性測試，不再進行控制測試；如果控制風險評估為低于高水平的較低水平，則審計人員可考慮進行控制測試，以便獲取支持控制風險較低的初步評價的審計證據。3、控制測試。控制測試是對客戶已建立的內部控制在實際運行中的執行情況所進行的測試。實施控制測試的目的是為了減少實質性測試的工作量，如果控制測試的工作量大于進行控制測試所減少的實質性測試的工作量，則該項測試是無效率的，因此，在進行控制測試之前，審計人員應該估計控制測試的工作量與進行控制測試所減少的實質性測試的工作量之間的關系。如果控制測試的工作量小于進行控制測試所減少的實質性測試的工作量，說明進行控制測試是經濟的；反之，進行控制測試則是不經濟的，也就沒有必要進行控制測試而直接進入實質性測試。控制測試結束后，審計人員應根據控制測試過程中收集的內部控制執行情況的有關證據，對控制風險的初步評價進行再次評價，以確定控制風險的初步評價是否合理。如果評價的結果表明，控制風險的初步評價沒有有力的證據支持，說明內部控制不能有效地防止或糾正錯誤的發生，控制風險不應定為較低水平，而應是高水平，在這種情況下，不能減少實質性測試的工作量；如果控制測試的結果表明，內部控制是有效的，則說明控制風險的初步評價是合理的，在此情況下，可以減少實質性測試的工作量。4、實質性測試。在該模式下，實質性測試的內容與不擬依賴內部控制下的分析基礎審計取證模式中的實質性測試是相同的。只是在進行交易測試時，測試的審計程序與控制測試有相同的一面，因此，實際工作中，經常將兩者結合在一起同時進行，故又稱為“雙重目的測試”。