【摘要】國外的實踐證明，法務會計是治理財務舞弊的新利器，是上市公司財務報告舞弊的克星。本文介紹了法務會計的涵義，重點分析了法務會計在控制和治理舞弊方面的作用及其與獨立審計在舞弊控制方面的區別。

　　一、法務會計的涵義

　　（一）法務會計的概念及發展

　　法務會計的概念在1998年開始出現。1998年3月4日，畢馬威會計師事務所在香港召開的主題為“舞弊與法務會計”的研討會上，把法務會計定義為“通過對財務技能的運用以及對未決問題的調查方法，將證據規則與此相結合的一種會計學科。”

　　李若山教授在《論國際法務會計的需求與供給》一文中，給法務會計作了如下定義：“法務會計是特定主題運用會計知識、財務知識、審計技術與調查技術，針對經濟糾紛中的法律問題，提出自己的專家性意見作為法律鑒定或者在法庭上作證的一門新興行業。它是會計的一門新興學科。提供上述服務的主體就是法務會計人員。”

　　綜上所述，法務會計是在涉及會計、審計的司法實踐中，引入會計審計方面的專業人員為司法實踐提供服務的一門學科。

　　法務會計最早產生于20世紀70年代末80年代初的美國，它是為適應當時政府查處時有發生的內部股票舞弊案及儲蓄信貸行業丑聞的需要而產生的。在上世紀90年代，法務會計在美國逐步得到發展。2001年安然會計丑聞的出現使人們對注冊會計師的信心降到了最低點，但是卻給了法務會計師施展才能的機會，法務會計由此獲得了空前的發展機遇。

　　（二）法務會計的提出

　　完善的內部控制能在一定程度上發現被獨立審計忽視的資產侵占舞弊，以保證會計信息準確可靠、資產安全完整。但由于內部控制系統的不完善，再加上管理者繞過控制環節營私舞弊和不相容職務人員合謀舞弊，因此必須內外結合才能有效地預防舞弊。

　　獨立審計更多關注的是導致被審計單位的會計報表及相關資料不能公允表達的重大舞弊，忽視不影響會計報表公允表達的其他舞弊行為。獨立審計屬于外部控制系統，對財務舞弊的控制是通過注冊會計師嚴格按照獨立審計準則行事，保持職業上應有的謹慎，實施適當的審計程序，運用合適的方法來實現。獨立審計能夠揭示內部控制失效的合謀舞弊和管理者舞弊，并為內部控制的不斷完善提供建議。因此，內外控制方法的結合運用應當能在很大程度上防止舞弊的發生和蔓延。但事實上并非如此，財務舞弊仍然層出不窮。根據經濟學家艾伯特。赫希曼在上世紀70年代提出的“木桶”原理可知，預防舞弊的系統還有欠缺。因此人們提出了法務會計對舞弊的控制，以對“木桶”中流出的水加強控制，從而使內部控制、獨立審計和法務會計共同構成一個有效的舞弊控制系統。

　　二、法務會計——治理財務舞弊的利器

　　（一）法務會計在美國的司法實踐中已經得到廣泛運用

　　例如：法庭在調查美國最大的舞弊丑聞麥克威爾通訊公司舞弊案時，美國普華永道會計師事務所的注冊會計師就作為法務會計人員在法庭上作證。由于社會的需要，美國五大會計師事務所不僅在內部設置了法務會計部門，且其雇用人員也在不斷增加。如1995年到1997年，畢馬威將法務會計人員增加了一倍；1997年，普華永道事務所在1996年底的基礎上又增加了20%的法務會計人員，到1999年已經有500人。在調查第二次世界大戰中瑞士銀行侵占猶太人存款及財物的事件中，五大會計師事務所共動用了450名法務會計人員才得以完成客戶的委托。法務會計將會計知識和法律領域的一些相關技巧有機結合，從而成為查找舞弊證據、在法庭上提供法律證據的一門新興技術。國外的實踐證明，法務會計是治理財務報告舞弊的新利器，是上市公司財務報告舞弊的克星。

　　（二）我國證券市場一系列企業財務舞弊案件的發生以及舞弊給各利益相關者帶來的巨額損失，使政府和投資者期望能有專業人員查處舞弊，借助法務會計這一利器來控制和減少舞弊的發生

　　郎咸平指出，在成熟市場國家特別是美國，讓舞弊者最為膽顫心驚的不是刑事訴訟和證監會的行政處罰，而是中小股東提起的民事訴訟。舞弊者為了謀取不法利益，盡管也面臨承擔行政處罰甚至刑事責任的風險，但由于因舞弊行為而追究刑事責任的很少，行政處罰的力度又明顯不夠，因此舞弊人承擔的行政責任和其所得的經濟利益并不對稱。要防范舞弊的發生，必須加大舞弊成本。這不僅可以遏制舞弊行為的發生，而且能對其他舞弊者起到殺一儆百的作用，能有效控制舞弊。

　　因此，我國可以借鑒美國的做法，借助法務會計師的幫助，加大虛假陳述民事賠償的力度，加大作假成本，以達到減少和控制舞弊行為的目的。目前，我國投資人對上市公司披露的會計信息質量日益不滿，涉及虛假會計信息的法律訴訟不斷出現。2003年1月9日，最高人民法院發布了《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》，預示著我國證券市場因虛假陳述引發的訴訟浪潮即將來臨，標志著我國的虛假陳述民事訴訟進入司法實踐。同時也對我國法務會計的建立提出了要求。一般來說，虛假陳述民事責任的構成要件包括：

　　1.客觀要件：虛假陳述

　　并非所有的虛假陳述都要承擔法律責任，只有重大的虛假陳述才需要承擔法律責任。通過虛假陳述因果關系的證明，不但是有關責任主體過錯認定的要件，對投資損失的計算也至關重要。

　　2.主觀要件的過錯，包括故意和過失

　　對于虛假財務報告，有關信息義務人是否存在主觀過錯是確定其是否應承擔民事責任的重要依據，需要判斷會計信息是否虛假，虛假的會計信息是故意、一般過失、重大過失還是欺詐問題。故意和欺詐需要承擔民事和刑事責任，而過失只承擔民事責任，一般過失承擔較輕的民事責任，重大過失承擔較重的民事責任，法院依據不同的判定結論所作出的法律判決是有區別的。作出上述判斷存在很大的難度，并非純法律人員和純會計人員所能勝任的。在2001年銀廣廈虛假陳述事件中，對于審計銀廣廈財務報表的中天勤會計師事務所是否存在重大審計過失，一度成為案件的一個焦點。

　　3.損失并有因果關系

　　也就是說，投資者必須發生投資損失，且該損失是由于上市公司的虛假陳述而引起的。需判斷虛假的會計信息給使用者帶來多大損失的問題。會計信息的使用者依據虛假的會計信息進行決策所遭受的損失包括實際損失和機會損失，如何認定這些損失存在很大的困難。上述要件的判斷有很強的專業性，目前的法官或律師難以勝任。在我國，損失計算、損失范圍怎樣界定、具體包括哪些內容、計算方法如何確定等是一個十分棘手的問題。一段時期以來，學術界、司法界和律師界提出的計算方法至少有七種，損失的計算問題已經成為我國證券民事賠償訴訟程序運行的阻力之一。在“大慶聯誼虛假陳述案”中，原告律師曾表示：由于本案中對于揭露日的缺點、承銷商的責任、是否要扣除其他因素以及比例是多少等關鍵問題，一直爭論頗多，而且原告股票損失計算十分困難，尤其是利息損失的計算更為困難，因此多次想放棄這個訴訟。而就美國的實踐來看，涉案律師可以聘用法務會計人員參與訴訟案件的損失計算活動，一方面可與律師進行充分溝通、檢查相關書證，形成對案件的初步評價并進一步確定損失范圍、考察計算方法合理性以及相關法律的具體規定；另一方面，可檢查對方專家所提出的損失報告，并對對方立場中的強勢點和弱勢點進行分析。

　　4.經濟糾紛案件還常常涉及到舞弊、會計信息的披露是否充分、有無誤導性陳述或重大遺漏、內部控制建立的完善程度、會計政策的選用是否適當等問題

　　這些問題都不是法律人員依據專業知識所能確定的，必須由專門法務會計人員來對此進行審計和判斷并出具書面結論，法庭依據該結論和其他證據來做出判斷。

　　法務會計的出現正可彌補上述缺陷，為解決問題提供法律上的依據，通過法務會計師的幫助來實現民事賠償、加大處罰力度，控制和減少舞弊的發生。

　　三、獨立審計中揭露舞弊與法務會計舞弊審核的比較

　　舞弊審核是辦理旨在確定舞弊行為是否發生、其嚴重程度及所導致經濟損失的咨詢業務。1988年，美國成立了注冊舞弊審核師協會（AssociatDon of Certiied FraudExaminers，ACFE）。該協會成員遍布全世界50多個國家，這也是迄今為止全球唯一一個專門對舞弊予以查核的專業性協會組織。

　　法務會計的舞弊審核和在獨立審計中揭露舞弊既有聯系又有區別。其聯系為：二者都是由獨立的第三方接受委托，通過對被審計單位的會計資料及其相關資料的審查來揭示財務舞弊行為；二者都經常幫助管理部門強化公司的內部控制，以減少舞弊的發生。

　　有人認為法務會計等于舞弊審計，其實二者是不同的，其區別表現為：

　　（一）性質不同

　　聘請法務會計師進行舞弊審核，是一種專門的咨詢服務，是非審計業務；在獨立審計中揭露舞弊是財務報告審計的一個重要方面，屬于審計業務。

　　（二）兩者的范圍不同

　　法務會計的舞弊審核不僅包括舞弊調查等領域，還包括司法犯罪調查、婚姻糾紛等其他領域，其涉及范圍更廣，舞弊調查只是其中一部分而已；獨立審計的范圍被界定在對財務報告有直接影響的重大方面，更多地關注于企業財務報表舞弊，很少注意上市公司的其他舞弊。

　　（三）審計的理論依據不同

　　法務會計師按照行為動機理論辦理業務，采取的方式比較靈活多樣。確定證據時不僅要按照獨立審計準則中審計證據的規范，還必須依據《刑事訴訟法》及《民事訴訟法》中的證據規則；注冊會計師辦理業務以財務、會計、審計理論及準則為依據，按照程序、標準及準則行事，確定證據時必須依據《獨立審計具體準則第5號——審計證據》的規定獲取、整理和分析審計證據。

　　（四）審計的目的不同

　　法務會計的主要目的是為了解決經濟糾紛中的法律問題，提出專家性意見或者在法庭上作證。法務會計師進行舞弊審核，以最大限度覺察和發現舞弊、減少舞弊所造成的損失為目標，不對整個會計報告發表意見，即舞弊審核關注的是舞弊本身；而獨立審計的主要目的是對被審計單位的會計報表及相關資料的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見，而不是查錯揭弊。注冊會計師進行舞弊審計是為了發現會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊，以保證所出具的審計報告客觀、公正。

　　（五）審計的時間不同

　　法務會計師是在已經存在舞弊或懷疑有舞弊時進行的審計，委托人要求法務會計師收集證據或作為專家證人出庭作證；注冊會計師接受委托審查財務報表時并不知道是否發生舞弊。在審計的過程中發現舞弊可能存在的跡象時，注冊會計師將對重要性進行評估，確定是否修改或追加審計程序。

　　（六）執業人員素質要求不同

　　法務會計師不僅要具備全面的會計知識和審計技能，還要具備其他一些技能，包括辨別舞弊的知識、法律知識、證據規則知識、調查勝任能力、人際交往技術和心理學理論等。具備這些技能，法務會計師就能夠進行調查、分析、報告，并對舞弊以及白領犯罪調查的財務方面進行作證。而注冊會計師只需具備會計和審計技能，會計和審計技術的結合使他們能夠進行檢查，然后就問題是否存在、控制是否恰當作出最后決定。

　　法務會計和獨立審計相比，在控制舞弊方面有其自身的優勢：

　　一是法務會計舞弊審核獲取舞弊線索的渠道多。從已經發生的舞弊案件中可以看到，在舞弊被揭露之前已經有許多線索，但由于社會缺乏專門調查財務舞弊的機構，舞弊持續一定時間后才暴露，但這時舞弊已經造成巨大損失。有了舞弊審核師的服務，利益相關者對財務有疑問時，就可以委托舞弊審核師進行調查，以確認舞弊是否存在，從而在一定程度上及早發現舞弊行為，減少舞弊所造成的危害。

　　二是法務會計舞弊審核的方法獨特。舞弊審核師經常按照動機理論進行換位思考，以了解企業系統控制的薄弱環節和舞弊者采取的行為，從而估計舞弊發生的可能性，明確查證舞弊的證據。

　　三是法務會計舞弊審核更關注企業的“財務預警信號”。企業的“財務預警信號”包括一般預警型號和具體預警信號。舞弊審核師在調查中更關注財務舞弊的預警信號，如會計異常、分析性異常、異常行為、暗示與投訴等。由于人類固有的局限性，注定大多數舞弊會留下蛛絲馬跡，舞弊審核師根據這些信號能及早發現財務舞弊行為。