摘　要：文章通過對人力資源和人力資本概念的分析，認為人力資源會計應該創新為人力資本會計。并從核算對象、產權主體、收益權、會計理論等方面來進行論證，認為企業的人力資源不應該再認為是企業的一項投資，而應該看作是人力資本所有者對企業的一項投資，人力資本所有者應取得的相應權益，會計理論和會計實務也應該據此有所創新，才能適應知識經濟時代下的企業發展。

　　關鍵詞：人力資源會計　人力資本會計　創新

　　一、人力資源與人力資本有著本質上的區別

　　人力資源（HumanResource）通常的含義是指一定范圍內人口總體中所蘊涵的勞動能力的總和。對具體一個企業而言，人力資源是指企業員工天然擁有的、并自由支配的各種能力與技能，側重于反映人的實體形態、勞動技能等因素的自然存量，換言之，著重反映人的自然屬性及這種存量的數量。人力資本是指人們花費在人力保健、教育、培訓等方面的開支所形成的資本。這種資本，就其實體形態來說，是活的人體所擁有的體力、健康、經驗、知識和技能及其他精神存量的總稱。它側重反映的是可以在未來特定經濟活動中給有關經濟行為主體帶來剩余價值或利潤收益，它是可以作為獲利手段使用的“資本”，著重反映人的社會屬性和質量，是一種無形形態。

　　從抽象意義上講，二者具有一定的相通性，這一相通性主要體現在生產力自然屬性這一層面上，因為二者都強調人的知識、技能、健康等因素。但是，人力資本更側重于反映以“人”為中心的一系列生產關系，從根本上講，人力資本反映的是人的社會屬性一面。因此，從會計學的角度來看，人力資本會計更能準確反映人力資本投資所帶來的產權界定、資本保值增值、投資收益分配及企業權益框架的安排等問題。

　　二、核算對象的不同

　　顯而易見，人力資源會計的核算主體是人力資源，而人力資本會計的核算主體是人力資本。既然人力資源與人力資本有著本質的區別，因而兩者的核算對象也有著明顯的區別。將人力資源作為核算對象的人力資源會計，主要反映的是企業所擁有的人力資源的數量，并將一般員工、管理者、技術層、企業家視作同質的人力資源，采用統一的模式核算其成本、計量其價值。事實上，不同層的人力資源在同一外在約束條件下對經濟增長的貢獻差異是客觀存在的，人力資源會計采用統一的模式核算其成本、計量其價值，顯然不能準確反映人力資源的異質性。

　　如果將人力資本作為核算對象，人力資本會計將會更加注重人力資本的質量。在知識經濟下，從真正推動經濟發展的動力來看，人力資源的技術含量遠遠高于人力資源自然存量。根據不同層次的人力資本的不同，可以反映人的能力差異，反映人的素質要素的稀缺性，并通過人力資本會計的核算，科學合理實現企業內部人力資源的優化和配置。

　　三、產權主體的創新

　　人力資源會計的產生，就是為了計量、報告企業人力資源存量及其增減變化，目的是為利益相關者提供人力資源成本及價值方面的信息。從其本質上來，無論是將人力資源作為長期投資還是作為無形資產，都無法完整的體現人力資源的產權問題。

　　人力資本是凝結在每個活的人體身上的體力、健康、經驗、知識和技能及其他精神存量的總稱，是由人們花費在人力保健、教育、培訓等方面的開支所形成的資本。由此可見，人力資本的形成是借助于家庭、教育和醫療保健等自身再生產活動來實現的。一個人的特定人力資本，需要以這個具體的個人為核心和內在動因，由家庭、企業、學校、醫療衛生機構和政府提供一定的社會經濟條件和人文環境，經過長期的撫養、保健、教育和培訓等活動，才能最終形成。人力資本的形成，并不在于某個具體的企業，人力資本的所有者，也不可能是某個企業。人力資源資本的所有者無疑是勞動者本人。在知識經濟時代，勞動者的智能因素成為經濟增產的核心力量，人力資源會計關注的是人力資源的成本、價值信息，而人力資本會計更加關注人力資本的產權問題。投資與產權界定和權益分配是不可分離。人力資源會計始終未能擺脫“資本雇傭勞動”的理論束縛，只不過是擴大了會計這一決策支持系統的信息容量，模糊了人力資源的產權問題。而人力資本會計的創新意義在于明確人力資本的產權，其不僅反映人力資源的成本、價值信息，而且應進一步計量、報告人力資本所有者權益。

　　四、收益權的問題

　　收益權源于產權。在物質稀缺時代，“資本雇傭勞動”，作為生產要素創新的最大“獲益者”，物質資本所有者無疑成為剩余索取權的享有者，取得了最大的收益。人力資源會計比傳統會計理論有新的發展，但就收益權問題上，仍未能擺脫物質資本產權的局限，人力資源無論是作為長期投資或是無形資產，都屬于物質資本所有者所有。物質所有者憑借物質資本所有權而獨享剩余，人力資本所有者僅僅獲取勞動補償價值而遠離剩余價值，從而使人力資源會計仍側重于對物質資本的核算、報告，只不過增加了人力資源的成本和價值信息而已。明確人力資源和人力資本在會計角度上的區別，就相當于明確了人力資本的所有權和收益權的問題。人力資本會計認為：人力資本所有者應該與物質資本的所有者一起成為企業剩余權益的索取者。當人力資本取代物質資本成為技術創新與價值增值的核心力量，成為真正意義上的稀缺資源的時候，“資本雇傭勞動”這一傳統理念已不再符合時代要求，人力資本會計更能體現企業的產權結構、反映產權關系、維護產權意志。

　　五、從人力資源會計到人力資本會計，顯示了會計理論和會計實務的創新

　　在人力資源會計的傳統理論中，都采納了這樣一個思路：“企業吸收人力資源是企業進行的一項投資”，往往通過借記發展成本、招募成本等，貸記銀行存款，以反映人力資源的取得和發展所發生的成本，然后再通過借記人力資產，貸記發展成本等，來結轉并確認人力資源這項資產。在人力資源會計中，仍局限于按照取得成本或價值對人力資源進行計量，并未能探討人力資源的本質。

　　基于以上對人力資源和人力資本的分析，我們認為人力資本會計更能體現會計理論和會計實務的創新。企業在吸收人力資源時應該轉換思路，不要將之理解為企業的投資，而將之理解為人力資本所有者對企業的特殊投資。這無疑是對傳統人力資源會計理論的挑戰。既然人力資本參與到企業中是不可或缺的，而人力資本不可分割地屬于其載體，人力資本所有者對其人力資本擁有自然的控制權，而且人力資本所有者自身代表的先進生產力、管理能力和掌握的知識技能不可能讓渡給企業，企業要想合法地使用人力資本所有者的勞動，就必須像使用債權人和所有者投入的物質資本的同時必須賦予債權人、所有者一定的權益一樣，也必須使人力資本所有者也成為權益持有者。那么，人力資本所有者是何類權益持有者呢？我們認為人力資本所有者應該是混合權益索取者，因為：一方面人力資本所有者平時從企業中定期取得固定報酬，所以體現為固定權益索取者；另一方面由于企業對人力資本一定程度上具有排他性的占有特性，企業合法地占有了人力資本的超額效用即利潤，因此，人力資本這種稀缺要素的所有者應該擁有剩余價值的索取權。

　　既然人力資本所有者也成為權益持有者，那么現代會計學的權益理論必須要進行創新，現在的會計平衡式“資產=負債+所有者權益”，已經不能準確反映人力資本所有者應取得的權益，應該拓展為“資產=財務負債+人力負債+財務資本權益+人力資本權益”。

　　從人力資源會計到人力資本會計，不僅僅是一個概念的問題，它反映了企業經營理念的變化，體現了會計理論的發展和創新，將對知識經濟時代的企業發展帶來深遠的影響。本文只是簡單地從人力資源和人力資本的概念出發，探討了從人力資源會計到人力資本會計的問題，有待于會計理論和會計實務工作者作更深層次的研究和探索。