摘要：企業研究與開發支出的會計處理應注意以下問題：費用處理；信息的披露與成本的管理；對財務報告的重新闡述；合作開發項目的研究與開發支出。

　　關鍵詞：企業；研究與開發支出；會計處理

　　企業會計準則及企業會計制度對于企業的研究與開發支出的會計確認、計量及處理做出了較為明確的規定。毫無疑問，這些規定在增強企業間研究與開發信息的可比性、避免虛增不良資產以及提升企業財務報告質量方面有著非常重大的指導作用和現實意義。資金對于企業生產經營來說是非常重要的，它是企業生產經營的命脈、是關系到整個企業生產經營活動能否順利進行的基本條件之一。然而，在研究與開發的會計實務操作中仍存在著一些應當引起注意的問題。

　　一、關于研究與開發支出的費用處理

　　在對研究與開發成本進行費用化處理的同時，對于一些具體情況應區別對待。例如對于外購研究開發用的設備、專利技術等，根據現行的規定都應進行費用化處理、但筆者以為，如果一種外購設備或專利技術可以明確界定在研究開發用途之外還有其他用途，這時將其進行全部費用化處理就顯得有些不太合適了。

　　因此，筆者建議對于外購設備等、可以在借鑒國外一些作法的同時，根據我國的實際情況做出諸如“一般情況下應予以費用化處理、但將來明確有其他用途的，應予以資本化并將研究與開發期間應分攤的部分一次性計入當期損益”的規定。在具體操作中可按如下方式處理：1購入后只用于某項研究與開發的設備等，購入后用于不同研究與開發，附帶用于其他方面的，應進行費用化處理；2購入后一定期間內用于研究與開發之后用于其他領域并且可以明確其研究與開發期間的，將其資本化并將研究與開發期間應分攤的部分計入當期損益，剩余部分在用于其他方面時，在其使用年限內予以攤銷；3購入后主要用于其他方面的附帶用于研究與開發的，應予以資本化并在其使用年限內于以攤銷。

　　二、信息的披露與成本的管理

　　只要存在會計信息的供給和需求雙方，會計信息就能得到充分供給，但有以下三個因素導致市場失靈：1由于會計信息的公共產品性質使它具有外部性，信息供給者不能讓所有信息使用者付費，故而企業將減少信息生產，因為生產成本不能全部得到補償。2鑒于投資者的“非理性”和不能充分掌握分析資料、促使那些經濟效益差的企業可能多報不確實的信息，反過來又迫使經濟效益好的企業為了爭取顧客而追加信息成本。3會計信息存在不均等或不對稱性。雖然相關會計規范對披露的最低限度提出了要求、管理人員仍擁有很大的選擇余地，所以，披露質量是體現企業會計質量的一個重要方面。

　　目前，我國上市公司對研究與開發活動的披露僅限于在管理費用中列示，甚至幾乎沒有一家上市公司在其會計報表附注中披露每年研究與開發支出的具體數額，從而使企業會計報表的有用性受到嚴重質疑。與此同時，隨著科技創新在企業發展及價值增值中的作用日益凸顯，研究與開發支出占企業總支出的比重也日益增大、科技型企業中研究與開發支出一般已占到主營業務收入的10%左右，有的占費用的比重則更高，如摩托羅拉的研究與開發成本占到其收入的11.81%、成本費用總額的12.55%.所以，對研究與開發支出進行有效管理也日益成為企業的迫切需要。然而，由于各種研究與開發支出的資金來源渠道具有多樣性，導致企業很難從其他許多費用支出科目中去對這些費用加以適當分離和單獨歸集。長期以來、企業管理者往往對降低成本不夠重視，雖然近幾年來大部分企業都實行了目標成本管理。責任會計、廠內銀行等控制制度、以降低成本、但由于成本意識的淡簿，成本管理素質的低下、致使缺口較大，仍然沒有從根本上改變成本管理松弛的局面。這就給企業對研究與開發支出的有效管理及信息披露帶來了一定的困難。

　　三、對財務報告的重新闡述

　　財務報告對于投資者評估公司的投資價值、維護投資者利益、優化資本市場的資源配置而言具有重要的作用。現行財務報告中的收益是建立在幣值不變假定基礎之上的。在經濟活動相對簡單，幣值變化不大的情況下，傳統的會計收益與全面收益差異不大、財務報告的使用者用這種收益也可作出較為正確的決策。但隨著經濟活動的復雜化、幣值變化頻繁，以上兩種收益的差異日益擴大。這樣，如用傳統的會計收益作為基礎進行決策，就有可能作出錯誤的決策。而全面收益除了包括在現行損益表中已實現并確認的損益之外，還包括未實現的利益或損失，如未實現的財產重估盈余，未實現商業投資利益（損失）等。

　　根據現行的會計準則或制度，如果某項目的研究與開發支出進行費用化處理后，即便將來該項目研制成功，其成本也不得再予以資本化。而實際上，將研究與開發支出費用化處理的主要依據是其研制過程中的高度不確定性，如果一個項目一旦研制成功，這種不確定性即使未消失，也至少是在很大程度上已經削弱了，對其進行費用化處理就會顯得不合理了。因此，筆者認為如果先前已對各研究與開發項目按項目進行核算，各項目所負擔的金額能清楚劃分的，一旦該項目研究與開發成功，應允許將其資本化，并對前期已費用化的數據進行追溯調整，對財務報告進行重新表述。

　　反對對財務報告進行重新表述的人，其主要理由有兩點：1重新表述得出的是事后信息，將不再與決策相關；2從眾多的費用科目中將分散的某個項目應負擔的金額單獨分離出來并進行歸集，工作量大、準確性不高并且還涉及到稅務的重新調整，可操作性不強。對此、筆者認為、盡管這種說法有一定道理。但基于以下三點的考慮，還是應當對財務報告進行重新表述。

　　（1）重新表述為財務報告的使用者提供了更高質量的會計信息，對于投資者更好地進行決策是十分必要的。有證據表明，會計信息在反映企業活動前后關系方面所表現出來的重要性日益顯著。如果歷史財務數據影響到對新信息信號的解釋，那么，隨著過去事項不確定性的降低，對這一歷史信息的調整將有利于投資者更好地決策。與此相對應，調整后的盈利、企業的獲利能力以及盈利的增長率也會更符合實際。

　　（2）重新表述不僅是必要的、而且是可行的。因為，如果增設了單獨的科目來對所有的研究與開發支出統一進行歸集，并且通過按項目設置二級明細科目的形式進行核算，那么各研究與開發項目所應負擔的成本金額可清楚地分離出來，從而使其研究與開發成功后的追溯調整成為可能。

　　（3）重新表述將使自行研制成功的無形資產和外購的無形資產按同一方式進行處理，增強了相互間的可比性。否則，將使無形資產僅僅因為產生方式（自制還是外購）的不同而在計價上出現巨大的反差。

　　四、合作開發項目的研究與開發支出

　　無論現行的企業會計準則，企業會計制度還是國際會計準則，都還沒有對此做出規定。而在合作開發的實務操作中，國內許多企業是將對外的研究與開發支出作為長期投資處理，并未予以費用化處理。筆者認為，考慮到國內的現實情況，如果允許將對外的研究與開發支出作為長期投資處—901—理，一則將使以不同方式進行研究與開發的企業間失去報表信息的可比性，進而使那些較為大型、復雜的研究與開發項目的會計處理變得棘手；二則企業有可能將一些本是自行研究與開發的項目通過虛假合作的方式使其成本得以資本化，從而達到粉飾利潤的效果、并且也規避了現行企業會計準則。

　　因此，筆者建議，對于合作開發的研究與開發項目，如研發方將來需償還本息，投入方應將其視為己方對外擁有的一項債權入賬，而不能作為一項投資入帳；如果將來無需償還，投入方應將其作為研究與開發支出進行費用化處理。具體操作可按如下方式處理：1當合作協議要求研發方在將來還本付息的，投入方應將所投資金作為一項預付款掛賬，待將來研發方償還本息時于以沖銷；2當合作協議不要求研發方償還本息且投入資金只允許用于研究與開發領域時，投入方應將其作為研究與開發支出進行費用化處理：3當合作協議規定是否償還本息取決于研究與開發項目將來是否成功時，投入方應先將其所投入資金作為研究與開發支出進行費用化處理。如果將來該項目失敗且研發方有能力償還本息的，應于其還本付息時沖回相應部分，未償還部分仍然視作一種費用，不得調整；反之，應允許將其前期已經費用化的進行追溯調整，于以資本化，并對會計報表進行重新表述。