[摘要]傳統上美國高校會計制度采用“雙軌制”方法，私立大學遵從財務會計準則委員會的準則，公立大學采用政府會計準則委員會的準則，二者一般都采用“基金”會計核算方法。近年來，財務會計準則委員會和政府會計準則委員會制定的有關高校會計信息披露法規出現了融合的趨勢，兩類高校會計信息披露的內容開始向企業會計靠攏。我國高校會計改革應吸收美國已有的成果，應盡量縮小與企業會計的差別。

　　[關鍵詞]財務會計準則委員會；政府會計準則委員會；基金

　　廈門大學李建發教授在他的著作《政府及非營利組織會計》中詳細地介紹了美國非營利組織的會計改革情況，暗示性地指出預算會計的國際化改革趨勢在所難免�；仡櫸覈�10多年的企業會計改革，無論從過程還是結果看，與國際慣例充分接軌已是不爭的事實。當然，我們無法從企業會計改革的軌跡推斷出預算會計改革的路徑，但必須看到，隨著中國市場經濟的發展，社會環境也隨著發生了翻天覆地的變化，國家對于教育經費既不可能也不愿意完全通過國家財政預算來解決，同時由于教育市場的對外開放與國際交流的加深，高校會計制度的國際間協調已經有了客觀需求。本文正是基于上述考慮，力求通過對美國高校會計體系的演變及其現狀的分析，探索一些客觀規律性的東西，為我國高校會計的改革提供一些借鑒。

　　一、會計規范體系：“雙軌制”的演進

　　美國將大學分為政府型大學和非營利性大學（我們習慣上稱之為公立大學和私立大學），分別適用于不同的會計規則。政府型大學主要由州與地方政府資助，其會計規范遵循政府會計準則委員會（GASB）的公告；非營利性大學則由政府以外的經濟主體資助，其會計體系則服從于財務會計準則委員會（FASB）的規定。美國高校會計管理體制經歷了幾次大的轉變，直至1989年才最終確立了現在的“雙軌”模式。

　　1.早期由NACUBO規范會計核算的時代�！叭珖�大專院校事務官協會”（NACUBO）是一個民間的協會組織，就像美國其他的協會組織一樣，NACUBO規定高校的會計核算標準，并形成《高等教育財務會計與報告手冊》作為對高校會計核算的指導和約束。NACUBO的權威性得到了“美國注冊會計師協會”（AICPA）的認可，如1973年AICPA發布的“行業審計指南”中，有關“高校審計”部分就采用了NACUBO《手冊》中的內容，1974年AICPA發布的“財務狀況報告（SOP）74-8”中“高校財務會計與報告”部分也是按照《手冊》的內容制定的。NACUBO現在仍然是美國高校的非官方管理機構，只不過在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的會計規范，而僅是在高校范圍內對FASB與GASB的準則進行解釋與應用。

　　2.FASB與GASB“斗爭”的時代。FASB成立以后，財務會計基金委員會（FAF）于1979年賦予其制定所有非營利組織（不包括政府）的會計準則，這其中自然包括那些非營利的高校。1984年GASB成立后，FAF又授權它制定以州和地方政府為會計主體的會計準則，公立大學就被劃為GASB的管轄范圍中，這樣，就出現了高校按照公立與私立分別適用不同準則的情況，如下圖：

　　財務會計基金委員會（FAF）→財務會計準則委員會（FASB）→非營利高校（私立）政府會計準則委員會（GASB）→政府主體高校（公立）

　　GASB在成立之初就發現了這個問題，提出應指定一個單獨機構來制定大學（公立和私立）的會計準則。FAF于是聯合“聯邦會計準則咨詢委員會”（GASAC）組成了復議委員會，預計用5年時間，在1989年4月前，完成對高校和其他非營利組織存在的這一問題的調查。在這期間，由于FASB一直沒有發布關于非營利組織的會計準則，所以兩個機構沒有形成準則沖突。這種矛盾終于在1987年暴露出來，當年8月FASB發布了第93號準則，要求所有的非營利組織（包括高等學校）都必須從1988年開始提取折舊。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校審計”不提取折舊。針對這個問題，GASB立即發布了8號公告，不允許政府高校執行93號準則。此時，FAF的五年調查還沒有最終結果。對于GASB的反應，FASB做了讓步，發布了第99號準則《非營利組織折舊確認的生效日期的推遲》，決定將93號準則的生效日推遲到1990年1月1日，以等待FAF的審議結果。1989年11月30日FAF終于做出決議，確定將GASB的行政管轄權限定于州與地方政府的會計主體，包括政府承擔的高校、衛生機構以及公共事業單位；FASB為其他會計主體制定會計準則，包括非營利性大學和衛生保健機構，并建議兩個委員會相互協調，盡量減少相似會計主體同一事項的差異。

　　3.兩組織協調發展的時代。重新確定了職能權限后，FAF要求兩組織在制定準則時盡量相互協調。1991年，GASB發布了第15號公告，允許公立高校會計報告采用“政府模式”或者“高校審計模式”，部分地承認FASB的一些規定。1993年6月FASB發布了第117號準則《非營利組織的財務報表》，要求高校在披露信息時以高校為主體，這不同于傳統上以基金為主體的披露方式。1999年11月，GASB發布第35號準則《大專院校的基本財務報表———管理層討論與分析》，要求公立大學分別按照“主體層面”和“基金層面”編制會計報表，前者是將學校作為一個整體，而不必區分各基金的詳細情況，后者仍然按照傳統的基金報表格式。GASB第35號準則實質上接納了FASB的117號準則，公立與私立大學會計報告逐漸走向統一。

　　二、“基金”會計為主的核算方法

　　美國高校會計核算在傳統上就使用“基金會計”模式，盡管FASB117號準則已經不再要求私立學校按照基金會計核算，但現在美國大學仍然主要以這種模式核算。

　　“基金會計”是以權責發生制為基礎，將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金，每類基金賬戶各自獨立，分別登記收入、支出、劃轉、資產和負債，并在會計期末結出余額。最常見的基金類型包括：（1）流動營運基金。是為了完成學校主要任務（如教學、科研和公共服務）的經濟資源，該基金一般分為限制性的（如學生的補助、科研活動）和非限制性兩類。（2）房屋與設備基金。用來更新學校長期資產（如房屋或土地），或者為償還長期債務而儲備的資源。（3）貸款基金。用來向學生、教師和雇員提供借款的資源。（4）留本及類似基金。是指從捐贈人處獲得的，只能花費本金獲得的收益，卻不能動用本金的捐贈款。（5）年金和終生收益基金。指附有延期贈予協議的基金，收到捐贈的人必須要等到特定時間以后，或是協議規定終止后才能使用該基金。（6）代理基金。學校充當保管員，為存款人（比如學生組織）保管錢的一種基金，存款人可以隨時支取。

　　高校“基金”會計實際上將一個對外報告的會計主體分成若干個小的“記賬”主體，對于發生的每一筆業務都要區分不同的記賬主體登記，而不像企業會計那樣只有一個記賬主體，這就會產生同一個會計科目（比如“現金”）分布在不同的基金科目中，在會計信息披露中也分類披露。產生這種特征的原因是高校會計核算的目標是為了反映各類資金（撥款、捐贈、贊助等）的使用情況，所以它要采用分門別類的“基金”來體現不同資源提供者的要求。學校不同于企業，企業投資人將資源投入后，關注的是盈利性，對于資源被經營者如何使用并不關心；學校是非營利組織，它的義務是按照資助人的要求將資源用于指定的用途，相對于投資人來說，資助人關注的是過程而不是結果。

　　上述六類基金中，“流動營運基金”是用來核算學校主要經營活動的賬戶，記錄的都是日常業務活動，一般包括教學、科研、公共服務、教學支持活動、學生服務、學校支持活動、房屋使用與維護活動、獎學金、強制性劃轉、非強制劃轉、輔助企業、醫院和獨立經營部門。有些學校的輔助企業、醫院、獨立經營部門采用自主經營核算的方法，那么就不必在基金會計中核算，而是單獨地采用企業會計模式。在流動營運基金中，發生的所有業務都采用權責發生制，按照復式記賬法的原理進行核算，其基本程序與企業會計核算原理十分近似。

　　三、啟示

　　我國高校會計核算體系始終伴隨著預算會計的改革而變動。新中國成立初期，高校執行的是和政府一樣的預算、決算辦法；1965年高校會計核算由借貸記賬法改為收付記賬法；進入20世紀80年代，為減輕財政壓力，國家允許部分事業單位實行“以收抵支”制度，教育部聯合財政部發布了部屬高校校辦工廠財務會計制度；1988年依據新修訂的《會計法》國家對原預算會計制度進行了全面修訂，發布了新的《事業行政單位預算會計制度》，但基本框架依然以計劃經濟為基礎；為適應市場經濟的發展，財政部從1993年著手醞釀新的預算制度改革，我國現行高校會計制度執行的就是1998年修訂后的《事業單位會計制度》。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎采用收付實現制為主，部分業務實行權責發生制。回顧50多年高校會計制度的發展，不難發現盡管預算會計的改革步履蹣跚，但始終沒有停止前進的步伐。并且，隨著國家財政體制的轉型，預算會計體制正在逐步突破計劃經濟的堅冰，向市場經濟轉變。無論是借貸記賬法的回歸，還是權責發生制的部分應用，都在預示著高校會計改革的國際化方向。未來我國高校會計改革必然是在整體預算會計改革的框架內進行。但是，高校作為一個非常特殊的行業，其會計改革仍要體現出一些特點。

　　1.改革的目標：滿足多方信息使用者的需要。由于歷史上我國高校都是以公立為主，所以整體會計制度的設計也是為了滿足國家的需要，比如，現行《高等學校財務制度》規定高校要進行預算管理、防止國有資產流失等。與美國高校會計制度相比，我國的這種制度顯然沒有考慮到其他主體的信息需求問題。隨著高校多渠道籌集資金的發展，會有越來越多國家以外的主體與高校發生財務關系，他們也需要了解高校的經營情況，所以，在設計會計制度時必須考慮這些利益相關者的需求。我國高校會計信息目前還沒有實現公開披露，而僅僅是向上級管理部門匯報，這使得其他主體無法獲得他們需要的信息。美國高校則不然，任何人都可以在高校的公開網站上得到財務報告。公開信息有利于提高國家、捐贈人、贊助者，甚至學生對學校的財務監督，提高學校資金使用效率。

　　2.改革的方法：單軌還是雙軌？美國高校會計核算采用的是雙軌制，GASB規范公立大學，FASB規范私立大學。應當看到，這種體制的形成有其歷史上的原因，雙軌制很難解決會計信息的可比性問題，這種沖突已經在美國暴露出來。尤其需要關注的是，近幾年來美國公立與私立大學的會計制度開始趨向一致，實踐證明兩套管理機構沒有更多的優越性。我國完全不必要設立兩套會計管理機構，中國的國情決定了會計管理機構客觀上只能是財政部門。那么要不要由財政部門針對公立與私立大學設立兩套會計核算與披露辦法？我們認為也不必要，畢竟客觀上還沒有這樣的需求，私立大學在中國的發展還處于起步階段，在一套核算辦法中應該可以協調這種會計差別。

　　3.改革的路徑：信息披露方面縮小與企業會計的差異。會計信息說到底是為了滿足人們了解學校運行狀況的需要，企業會計準則講求信息的相關性和明晰性，高校會計信息同樣應該提倡這樣的質量特征。美國高校信息披露由基金主體轉向學校主體，就是為了讓更多的人看懂財務報告。目前國際上政府與非營利組織會計在許多方面借用了企業會計的方法，比如用權責發生制替代收付實現制，用費用概念替代支出概念，編制資產負債表、現金流量表等，都證明了兩類會計方法的融合性趨勢。我國會計管理部門事實上也在消除這種差異，比如會計職稱考試已經由最初企業會計與預算會計分開，變成目前的合二為一，并且只保留非常少的（一章）具有預算特征的內容。

　　4.改革的重點：以權責發生制替代收付實現制。預算會計改革必然涉及到核算方法的改革，那么就不能不談如何看待“基金會計”的問題。我們認為，“基金會計”并不是非營利組織會計的根本特征，它只是特定會計環境下的產物。美國高校資金來源除了政府撥款和學費外，其他方式如捐贈等所占的比例也很大，所以用不同的基金賬戶分開核算更利于反映不同的責任。我國高校資金絕大部分來源于撥款或學費，其他途徑籌集的資金比重并不大，所以整個會計核算體系圍繞著財政撥款，從某種意義上說，我國的核算方法也是“基金”制，只不過只有一種財政“基金”罷了。所以，是否采用“基金會計”并不是問題的關鍵，核心應是核算基礎的改革。我國現行高校會計規定：對一般性支出按照收付實現制，經營性支出按照權責發生制。美國的高校會計已經采用了權責發生制，這樣做的好處是能夠更準確地反映教育的“成本”，從而為取得一定的補償奠定基礎。我國高校還沒有完全放開本科生的收費制度，但碩士、博士和博士后的培養事實上已經大面積采取“自費”制度，這就意味著進行成本核算工作十分必要，將權責發生制作為核算基礎已是客觀所需。

　　5.進行成本核算，加強學校的財務管理。學校是否需要計算成本，長期以來一直是教育界爭論的問題。其實主要的問題在于對成本核算重要性的認識，以及成本核算可能性或者說工作量的大小。學校作為教育事業的基層單位，需要完成各項教學任務，就必須加強財務管理。一方面國家財政資金供給相對越來越少，學生個人繳費及其它來源所占比重越來越多；另一方面學校各項開支費用越來越高，教師的工資水平提高和教學條件（計算機、實驗設備等）改善都要求學校校長必須十分關注財務工作，其中成本核算就是一項重要工作。隨著學校自主權的擴大，招生的數量、學生的結構（本科、碩士、博士）、生均成本必然決定著學校的各項預算，決定學校的發展和生存，學校的決策者不得不面臨財務管理的決策支持。