［摘要］隨著人口老齡化問題的日趨嚴重，養老金會計已成為本世紀會計理論研究的重要課題。美國養老金會計處理有兩種形式：設定提存計劃下的會計處理和設定受益計劃下的會計處理。我國目前養老金制度采取多支柱的保險模式，其中基本養老保險是養老保險制度中最重要的部分，而會計處理上卻存在弊端。

　　［關鍵詞］養老金計劃；設定提存計劃；設定受益計劃

　　美國是世界上較早研究養老金問題的國家之一，經過多年的探索，目前已基本形成一套比較科學的養老金會計體系。我國的養老保險制度起步相對較晚，目前還處于轉軌時期，相關的會計處理規范亟待完善。因此，研究西方國家尤其是美國對養老金的會計處理，對于建立和完善我國的養老金會計制度具有一定的現實意義。

　　一、關于養老金和養老金計劃

　　（一）養老金的性質

　　養老金是政府或企業支付給離退休人員用于保障日常生活的貨幣額。從發展過程來看，對養老金的認識經歷了兩種不同的觀點：即“社會福利觀”和“勞動報酬觀”。“社會福利觀”認為養老金不同于職工服務期間所取得的工資收入。職工服務期間提供勞務所賺取的工資是勞動報酬，體現的是按勞分配關系；而職工退休后領取的養老金是對剩余價值的分配，體現國家和企業對職工的關懷。“勞動報酬觀”則把養老金看做勞動力價值的組成部分，認為其實際上是遞延的勞動報酬。職工服務期間提供勞務所獲取的報酬有兩種表現形式：一是服務期間獲得的工資收入；二是退休后領取的養老金。目前大多數國家采用第二種觀點。

　　（二）養老金計劃

　　養老金計劃是企業和職工之間關于退休后養老金給付的一項協議，企業承諾在職工退休時，按協議規定的方法計算給付一定數額的養老金。根據給付的確定方法和風險承擔主體的不同，美國財務會計準則委員會（FASB）將養老金計劃分為設定提存計劃（Definedcontributionplans）和設定受益計劃（Definedbenefitplans）。設定提存計劃下，企業根據事先確定的繳費水平向一個獨立實體（養老基金）支付確定數額的提存金，職工退休時所能獲得的養老金數額取決于所繳提存金及其投資收益在職工退休時的累積額，與基金資產相關的風險（包括精算風險和投資風險）完全由職工個人承擔。而設定受益計劃下企業承諾確定數額的養老金給付額，并確保提存金及基金資產投資收益的累積額能滿足到期支付所承諾數額的養老金的需要。在這種情況下，與基金資產相關的風險全部由企業承擔。

　　二、美國養老金會計處理的簡要介紹

　　由于設定提存計劃和設定受益計劃中養老金的具體內容和約定條款不同，相關的會計處理也存在明顯的差異，現就兩種不同計劃下美國的會計處理進行介紹。

　　（一）設定提存計劃下的會計處理

　　在這種方式下，企業各期應確認的養老金費用一般就是該期應提存的金額。企業實際向基金組織提存養老基金時，其現行義務就得到履行。相關的會計處理比較簡單，企業只需在提存時借記“養老金費用”，貸記“現金”（實際提存時）或“應付養老金費用”（尚未實際提存現金時）。如果企業各期應提存的數額與實際提存額不相等，兩者之間的差額就構成企業的一項養老金資產（應提存數額小于實際提存額）或是一項養老金負債（應提存數額大于實際提存額）。

　　設定提存方式下，企業在建立或修改養老金計劃時可能會對職工設立一筆額外的提存金。如果這筆額外的提存金是針對當期在職職工提取的，則應在職工的剩余服務年限內進行系統攤銷，確認為各期的養老金費用；如果額外的提存金是為已退休職工而設置，則應該在發生的當期全部確認為費用。

　　（二）設定受益計劃下的會計處理

　　與設定提存計劃不同，企業不僅要定期向基金組織支付提存金，還要承擔向退休職工支付養老金的義務。相關的會計處理較為復雜，一般應包括以下內容：確認各期的養老金費用；確認各期應提存的養老基金以及由此產生的資產和負債；確定各期已退休職工的實際養老金支付額等等。

　　美國的養老金費用主要包括以下五個組成部分：當期服務成本、利息費用、基金資產的預期報酬、過去服務成本的攤銷（含計劃變更的情形）及精算損益的攤銷。另外，養老金計劃的結算和削減也會影響企業當期養老金費用的確認。在設定受益計劃下，企業還要將養老金資產和負債作為企業資產負債表的一個組成部分在會計報表中加以反映。職工已提供的服務所產生的企業養老金給付義務在各期期末的體現即為企業的養老金債務。企業除了在職工服務期間分期確認養老金費用外，還要對基金組織向退休職工發放養老金進行相關的會計處理。

　　三、對我國養老金制度會計處理的思考

　　（一）我國養老金制度及當前的會計處理

　　我國目前的養老金制度采取多支柱的養老保險模式，由基本養老保險、企業補充保險和個人儲蓄性養老保險三部分組成。基本養老保險是養老保險制度中最重要的部分，采取社會統籌與個人賬戶相結合的方式。其中社會統籌部分屬于設定受益計劃，而個人賬戶部分屬于設定提存計劃。

　　當前對于基本養老保險的會計處理方法是計入企業當期生產經營費用。即企業在發生資金撥付時按計提的金額直接借記“管理費用”，貸記“銀行存款”科目。這種處理方法存在以下弊端：一是以現金收付制為基礎，沒有真正體現養老金作為“遞延工資”的性質。根據“勞動報酬觀”，養老金是職工在服務期間為企業提供勞務所賺取的勞動報酬的一部分，從而企業的養老金給付義務在職工服務期間就已形成，應該采用權責發生制原則在服務期間內分期確認養老金費用；二是沒有將養老金費用與企業當期的收入進行配比，不符合配比原則，從而導致企業各期的經營業績得不到真實反映；三是這種處理方法與國際慣例相悖，可能造成會計信息使用者對會計信息的曲解或是導致不必要的信息轉換成本，也不利于企業參與國際競爭與合作。

　　（二）對改進養老金會計處理的思考

　　我國的基本養老保險是設定受益制與設定提存制的結合。從制度設計上看，基本養老金計劃主要解決人們的基本生活需要，強調社會公平與社會互濟。根據實質重于形式原則，企業基本養老金費用的確認從理論上說應該按照設定受益計劃來進行。但我國目前養老保險制度還不完善，企業養老金費用構成模糊，從事養老金費用和負債的核算工作的專業人才缺乏，這表明了按照設定受益計劃進行會計處理的條件尚不成熟。因此，目前養老金費用的確認應該按照設定提存計劃來進行，還須遵循權責發生制原則、配比原則和充分披露原則。

　　具體來說，企業應增設“養老金費用”、“應付養老金費用”或相關科目對養老金進行單獨核算，其會計處理可分為以下兩個步驟：（1）對養老金進行計提時，按應計提的金額借記“養老金費用”，貸記“應付養老金費用”科目，對養老金費用和養老金負債加以確認；（2）在向基金組織撥付養老金時，按實際撥付的金額借記“應付養老金”，貸記“銀行存款”科目。

　　對以前年度基本養老金的補提可按以下公式計算確定：

　　每年計提金額＝以前年度應補提的基本養老金總額÷職工預計平均剩余工作年限

　　職工預計平均剩余工作年限＝全體職工預計剩余工作年限之和÷職工人數

　　關于養老金會計信息的披露，應做以下兩方面的改進：（1）在當期損益表的管理費用項目下列示當期“養老金費用”的凈額；（2）在期末的資產負債表的流動資產項目下列示“預付養老金費用”的金額，在期末的資產負債表的流動負債項目或長期負債項目（視基金提存行為的發生時間而定）下列示“應付養老金負債”的金額。另外，企業還應對養老金相關的信息進行充分的表外披露，這些信息包括對企業養老金計劃的詳細說明、養老金費用計量所采用的會計政策以及基金資產的計量模式等內容。

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