摘  要：國內主要電信運營商大多把手機租賃（或贈送等）作為一項重要的營銷手段，其會計處理政策并無統一的硬性規定。隨著電信業的發展，類似“手機租賃”的業務會越來越多，涉及金額將可能特別巨大。因而很有必要對其會計處理政策進行研究和規范。

　　關鍵詞：手機租賃  遞延  利潤  規范

　　近年來，國內各大電信運營商頻繁地使用手機租賃（或手機贈送、手機獎勵、手機補貼等）營銷手段，取得了明顯的市場效果。這類營銷活動的費用數額往往巨大，動輒數以億元計。對這部分費用，由于會計制度并沒有明確的硬性規 定，各家運營商的入賬方法不盡相同。聯通公司2002年年報將CDMA “手機租賃”成本進行了遞延。而對于類似業務，其他電信運營商多采用＿次性計入損益的方法[1].這導致各家運營巨頭年度報告業績的可比性降低。中國聯通在手機租賃方面的投入相對較大，本文僅以聯通2002年年報的會計處理政策為例進行剖析。

　　一、 兩家聯通[2]“手機租賃”業務的會計政策及其對比

　　兩家聯通2002年報均闡述了CDMA用戶獲取的會計處理政策，現以H股聯通的闡述為例：

　　為發展CDMA業務及發展用戶，聯通推出了若干促銷活動。合約用戶在指定的合同期內只需按合同期產生最低指定消費金額，便不需支付額外成本而獲得CDMA手機以供使用。若用戶最終達到了合同要求，便不需償還手機剩余成本。為保證合同履行，合同要求用戶需：

　　（一）預存一定金額的不能退還的話費或交納押金；

　　（二）在指定銀行存入限制性的存款；

　　（三）提供擔保人。

　　兩家聯通認為手機成本實質上是為發展新CDMA合約用戶而發生的獲取成本，此成本在可回收的程度內遞延。當期攤銷金額記錄于“銷售費用”科目。2002年終尚未推銷的遞延用戶獲取成本賬面凈值約人民幣59.83億元，合同期在1年以上的記錄于“其它資產”項目下（A股聯通記錄于“長期待攤費用”科目下）；合同期在1年以內的記錄于“預付賬款及其它流動資產”項目下（A股聯通記錄于“待攤費用”下）。兩家聯通“手機租賃”業務的各項余額完全相同[3]，但對此業務的解釋卻有較大差異。

　　（一）H股聯通未說明是手機“租賃”，只說“在指定合同期，只需按合同期產生最低的指定消費金額，便不需額外成本而獲得CDMA移動電話手機以供使用”；而A股聯通則明確：“本公司向該等……出租手機以供其使用”。 “租”字是影響“手機租賃”業務會計政策的關鍵詞，H股聯通對此不如A股聯通清楚。

　　（二）在02年報會計政策部分，H股聯通明確了“若合約用戶最終能夠達到合同最低消費額，不需償還已提供其使用的CDMA手機剩余成本”。A股聯通卻沒有說明合同結束后手機余值及所有權的歸屬，而這是租賃與銷售、融資租賃與經營性租賃區別的關鍵所在。

　　（三）A股聯通明確了合同是“促銷合同”，而H股聯通雖然也有“促銷活動下的安排”等語，但未明確是促銷合同，而這是區分廣告促銷與租賃行為的關鍵。

　　（四）A股聯通明確了此會計政策的制訂參考了其它電信運營商的做法，結合了本公司所擁有的獨特的因素與環境等，說明較為詳細。這些都是對會計政策的關鍵解釋，H股聯通卻極為簡略。

　　二、幾種可供考慮的會計處理方法

　　（一）按廣告促銷費進行會計處理

　　“手機租賃”實質上是一種廣告促銷行為，A股聯通也明確租賃“合同”是“促銷合同”。其實質是：用戶若能入網并完成一定的消費量（即話費收入），就可以獲贈手機一部，這與買電腦送接線板之類的促銷行為相似。其特別之處在于：⑴相對約定的最低話費收入，手機作為促銷成本顯得較大。但促銷者這樣做自然有其綜合考慮，會計處理上不宜因促銷品價格高而模糊其性質；⑵聯通強調在用戶履約后，手機才算真正送給用戶。在此之前，只承諾讓用戶先行使用。這是一種營銷手段，其目的是促使用戶使用手機完成對運營業務的消費。顯然，“促銷合同”的根本目的不是為了在特定時間收回手機資產，而是為了獲取用戶入網并產生話費收入。對于廣告促銷品的成本，可以一次性計入當期銷售費用科目。如果發生手機收回，可沖減收回當期銷售費用。

　　（二）按租賃進行會計處理

　　該項業務被稱為“手機租賃”，因而可考慮按租賃進行會計處理。由于合同到期后手機歸用戶所有，因而應按融資租賃進行會計處理。難點在于，“手機租賃”實質上不是租賃，至少其主要目的并不是租賃。不管是從期望還是從現實來看，多數用戶在促銷合同到期時不會離網，當然他們也不會退還手機。因而手機在租出時即應考慮成本的列支。但由于沒有對應的租賃收入，“手機租賃”成本如何分配又是個問題。

　　（三）  按銷售返利（還）進行會計處理

　　將預存話費確認為收入。若用戶按合同消費，則手機算作對用戶的返利，一次性記入返利發生當期成本。按返利進行會計處理，實質上是將手機成本視作資費的折扣，國家資費政策所不一定允許。而且一般來說，預存話費只有在用戶實際消費通信服務后才能確認為收入。

　　（四）  按手機銷售進行會計處理

　　這種情況可將手機成本一次結轉。

　　對比以上四種方法，按廣告促銷一次性計入當期銷售費用更為穩健合理。這項業務雖然被稱為“手機租賃”，但手機成本最終還是列入了銷售費用，可見聯通也認可“租賃”的實質屬于促銷。問題的關鍵在于是否在當期一次性列支。

　　三、 對“手機租賃”會計處理方法的實證分析

　　租賃手機的成本與話費收入有一定的因果關系，但它屬促銷費用性質。廣告促銷費用一般應列入當期的銷售費用，其它運營商也“多采用一次性計入損益的方法”。現實中聯通是將手機成本轉為資產進行遞延，在合同期內與相應的合同最低約定話費消費金額以配比原則進行推銷。除前文所述外，A股聯通為此另外給出了7條理由[4]，其中多數理由說服力不夠充分。

　　（一）可回收性分析

　　1. “歷史ARPU較高而離網率及壞賬率相對較低”等語說服力不強。聯通CDMA于2001年底投放市場，一年左右的歷史不能充分說明問題。離網率高低還應參考其他運營商的情況。

　　2.“本公司已有健全的體系與程序來強制執行違約合同”并不足以支持聯通采用與其他運營商完全不同的會計政策。沒有證據表明其他運營商缺乏“健全的體系和程序”。

　　3.“促銷合同具有法律執行效力”不是遞延手機成本的充分條件。合同當然有效力，但為何聯通合同的法律效力就比其他運營商更能確保成本的遞延，年報給出的證據并不充分。

　　4. “本公司對強制執行違約促銷合同的決心”及“本公司認為對違約的用戶強制執行合同并不困難”等理由主觀性較強。聯通用戶遍及全國，在當前的信用大環境下，對違約用戶強制執行促銷合同絕非僅靠“決心”就能決定的，“強制執行違約合同的成本也較低”等理由說不過去。

　　（二）成本與收入的匹配問題

　　遞延手機成本的關鍵原因是手機成本能與收入更好地匹配。聯通認為是手機帶來了話費收入，所以在合同期內進行匹配是合理的。筆者認為尚有以下兩個問題需討論：

　　1、手機成本與話費收入不是同一性質的損益科目

　　話費收入對應的損益科目是通信業務成本，包括運營商生產人員的工資、交換機及基站設備折舊等；而手機成本對應的是手機的銷售收入。國家沒有批準聯通公司可以用手機作為資費的折扣，因此手機成本雖然與話費收入有相當的因果關系，但是否可以匹配卻值得商榷。

　　2、話費收入曲線與手機成本攤銷曲線并不一定相符

　　用戶可能較早消費，也可能較晚消費；可能提前終止，也可能多年后仍在網使用；可能不久就換了手機，也可能多年后還在用當初租賃的手機。CDMA用戶一旦獲取，在網時間超過2年的應該還是主流，其合同結束后的話費收入要不要有匹配的考慮呢？以聯通在中國運營CDMA的短暫經驗，想將手機成本攤銷曲線與話費收入曲線進行合理匹配，不夠現實。

　　四、進一步的討論

　　從實證角度看，手機成本是否遞延對利潤影響顯著。同樣重要的是，如果事先知道“手機租賃”成本不能遞延，則“手機租賃”的規模就可能不同，新增用戶數也會最終有所不同。下表是假定的支付矩陣。在遞延“手機租賃”成本不會引起麻煩的情況下，運營商會選擇大規模推進“手機租賃”業務，獲取高的新增用戶數而又不用擔心財務指標過度惡化，收益為2；在遞延將引起大麻煩的情況下，運營商會選擇小規模“手機租賃”業務以增加用戶，但不會遞延手機成本（以免引起大麻煩），這時運營商的收益是1，這是新的均衡點（這時獲取的新增用戶就會較少）。遞延手機成本的會計政策不僅對利潤指標有影響，對新增用戶數量指標也可能會有顯著影響。

 　　聯通對遞延“手機租賃”成本會計政策的披露是比較充分的。問題在于，對這類業務的會計處理方法，國家或行業并無明確的硬性規定。根據產品生命周期理論，產品在其引入期會發生大量的廣告促銷費用，而同期的銷售收入卻往往很低。如果能將關鍵新產品引入期的廣告促銷費用予以遞延，將引入期的廣告促銷費用與成長期甚至成熟期的收入相匹配，則新產品在引入期的業績表現就會好看得多。3G時代即將到來，如果沒有明確的規定，一些運營寡頭就可能憑借其歷史積累或成熟期業務的現金流支撐，將大量的廣告促銷費用予以遞延，透支未來能力。這必然引起惡性競爭，其涉及金額可能數以百億元計。對“手機租賃”及其類似業務的會計處理，很有必要做出進一步研究和規范。

　　備 注：

　　[1] 原文見A股聯通2002年年報第30頁。

　　[2] 在香港聯交所上市的中國聯通（0762）簡稱“H股聯通”；在上交所上市的中國聯通（600050）簡稱“A股聯通”。本文確切數據均來自于H股聯通和A股聯通的年度報告。為討論方便，對通話、月租、數據等運營商收入，統一簡稱話費收入。

　　[3] 詳見02年報A股聯通P29-30，H股聯通P55-56.

　　[4] 詳細請參閱聯通A股上市公司2002年年度報告。