摘　要：本文結合林木資源生產及資金運作特點，探討了在商品林生產采取企業式經營、核算的前提下，商品林企業林木資源資產、收入、成本、費用的確認及計量問題。

　　關鍵詞：商品林企業；林木資源資產；收入；成本費用

　　隨著人類對可持續發展認識的提高，保護和發展森林資源、改善生態環境成為國家對林業的主導需求，林業正在由以木材生產為中心轉向三大效益兼顧、生態效益優先；林業經營管理體制和運行機制正在由產業、事業混合經營向分類經營變化。商品林是以提供林特產品，獲取最大經濟產出為主體功能，對其經濟管理以市場為導向；公益林是以涵養水源，保持水土，調節氣候，防風固沙，改善生態環境的公益效能為主體功能。商品林經營和公益林經營的目的不同，對它們應采取相適應的資金來源渠道、管理體制、管理方式，在此基礎上，分別設置會計核算方法。商品林生產是以企業方式經營、核算，應真實反映企業的成本、收益及林木資源價值的增減變化等。公益林作為一項公益事業來經營，按事業會計進行核算。本文只探討商品林企業的有關會計問題。

　　1　林木資源生產的特點及對會計確認、計量的影響

　　1 1　生產的長周期性

　　林木資源培育從造林、撫育開始，直到交付采伐利用，短則十幾年，長則幾十年，甚至上百年。林木資產計價若采用歷史成本計價，累計的營林成本就是林木資產的計價。歷史成本信息基于實際發生過的交易數據，具有可驗性，比較可靠，然而林木生產具有長周期性，在物價變動的條件下卻不能正確反映企業的財務狀況，無法提供在現實條件可供決策的相關信息，因而不具相關性。若采用公允價值計價，在此基礎上形成的會計信息相關性加強，可靠性降低，將影響企業收益的確認、計量、成本費用的跨期攤配等。

　　1 2　生產的高風險性

　　林木資源是人力和自然力相互作用形成的，林木資源生產在很大程度上受自然因素的影響，風險高。由此給資產、收益的確認、計量帶來許多不確定性因素。應貫徹謹慎性原則，考慮計提風險準備等。

　　1 3　生產投入的間斷性

　　林木資源培育周期長，早期投入多，包括：整地、苗木栽植費、幼林撫育費等。后期投入少，包括管護費用等。造林、幼林撫育支出與后期的撫育管護支出都是營林支出，但是造林、幼林撫育支出與后期的撫育、管護支出在營造森林的過程中作用與性質是不同的。在會計確認、計量時應充分考慮劃分資本性支出和收益性支出的會計原則。

　　1 4　生產效益的反差性

　　林木資源培育早期投入資金多，林木生長量小，后期投入資金少，林木生長量卻大。投入與產出不配比，呈現出生產效益的反差性。林木資產既是工廠又是產品，林木的生產量是企業的產品，是企業投入的一種回報。只是這種產品很特殊，不能入庫，不能單獨銷售，而且產出量受林木的生長規律的限制。造林、幼林撫育階段投入多、產品很少，是企業形成一定生產能力的階段。以后的階段投入少、產品多，是企業利用形成的生產能力獲得產品的主要階段。在確認計量資產、收益、成本、費用時應充分考慮這一特性，區分不同的階段。

　　1 5　長期投入，一次產出

　　林木資源生產周期長，采伐前一直投入資金。只有采伐、銷售時才能收回投資，成本、費用不能及時得到補償。若采伐銷售時確認收益，不符合權責發生制原則。因為林木生產周期長，要經歷造林、幼林撫育、速生期、成熟期等階段，最終林木對外銷售實現的收入是企業幾十年的經營成果，應分期確認收益。

　　2　林木資產的確認與計量

　　林木資源生產具有長周期性、投入的間斷性、生產效益的反差性等特點，另外林木資產又是具有生命力的，在不斷生長發育，其價值在不斷變化。在確認、計量林木資產時應采用成本計量與價值計量相結合的模式。

　　2 1　森林生長能力形成階段

　　森林培育的最大量的培育成本的投入是在造林和幼林撫育階段，這一階段經過整地、造林、幼林撫育等作業和自然力的結合而生成具備一定成長能力的林分。目的是使用、產出生長量，增加林木蓄積，應按其形成的實際成本作為入賬價值。造林、幼齡林撫育階段發生的直接營林成本包括整地、栽植（含種苗費）、補植和幼林撫育費、森林保護費，包括護林防火和病蟲害防治費。間接營林成本主要指營林制造費用，即基層營林單位為組織和管理營林生產所發生的管理費用和業務費用。主要包括：①營林設施費，指由生產費用開支，不構成資本性支出，不形成固定資產的新建防火線、��望臺、林道和其他簡易設施的費用支出。②良種實驗費，指為進行林木良種引進實驗而發生的支出。③營林調查設計費、區劃設計費以及二類資源調查補助費。④其他有關的管理和業務費用，包括營林用固定資產的折舊費、修理費，基層營林單位管理人員的工資、福利費，基層營林單位的辦公費、差旅費等。營林實際發生的成本累計計入林木資產。

　　2 2　森林大量生長、結實階段

　　這個時期森林大量生長、蓄積不斷增加，由于蓄積的增加，林木資產的價值也在增加。資產的價值包括使用價值和交換價值兩種價值。如果兩種價值與資產種類對應起來分析，那么交易資產具有交換價值，使用資產具有使用價值。因為所謂的交易資產是將來要被變現的資產，實質上就是在變現能力上具備價值的資產。所以，其存在的基本條件是存在交換價值。另一方面，因為使用資產是在其使用范圍內存在的資產（設備資產），所以具備使用價值是其基本條件。一般情況下，資產在被特定的評價主體所有以前，在市場上都有交易資產的特性。這個交易資產的交換價值是基于在評價時不特定的多數的評價主體的判斷而成立的客觀價值。交易資產通過某個特定的評價主體被判斷出來，并且這個判斷主體對這個交易資產下的主觀價值（也就是使用價值）比其它的不特定的評價主題下的主觀價值大。也就是說，對于這個評價主體所有、利用、享用這個交易資產的效用（使用價值）比其它評價主體大。但是作為一個評價主體下的這個主觀的價值，決對不是任意的、個人的、主觀的評價得出的價值。對于經營者來說是基于判斷了這個資產將來能夠產生有益的價值之后而產生的主觀判斷的價值。總之，使用資產具備的使用價值可以說是某個特定的評價主體對財產的使用價值、效用的主觀判斷的價值。

　　如果將郁閉成林的林分認為是虛擬的固定資產，那么這個資產在本質上就是使用資產。但是隨著林木蓄積的增加，它又帶有交易資產的特點，它同時具有交換價值和使用價值，進一步說作為虛擬的固定資產就是能產出連年生長量的林分的整體。這個生產力對于經營者來說在效用上是使用價值。作為銷售對象的林分的蓄積這時就是交易資產，所以變得帶有交換價值了。增加的蓄積對經營者來說是內在的超過基礎生產力的新創價值，不是以使用價值出現的，而是交換價值，因為它是以銷售為目的的。因此這一階段林木資產同時具有交換價值和使用價值，它的使用價值隨著時間的推移不斷降低，交換價值隨著蓄積量的增加不斷增加。那么在會計中這一階段的林木資產怎樣進行確認、計量呢？

　　虛擬的固定資產是過去的一定期間經過整地、造林、幼林撫育等諸多作業和自然力的結合而生成的產物。其目的是使用、產生出生長量，增加林木蓄積。與工商業的固定資產相似，在形成時可采用歷史成本，按它形成的林分達到預定的使用狀態前發生的一切合理的、必要的支出作為入賬價值。其整體未來可提供的生長總量在減少，意味著使用價值在降低，應將它形成的成本按一定的分配標準攤銷到各期，每年增加的林木蓄積應按時價確認為資產。

　　3　收入及成本、費用的確認、計量

　　營林生產是一個漫長的時間過程，如果當采伐、銷售時一次確認為當期收入，累計的營林成本與之配比，確認為當期的銷售成本，那么長周期的成本與收入相配比計算出的利潤只是一個數字而已，不能客觀反映企業的盈利能力、企業的真實經營成果。又由于采伐、銷售實現的收入是企業長期經營的成果，只在采伐、銷售當期確認，不符合配比原則的規定。每年林木蓄積的增加是林木資產的價值增加，對于商品林經營企業來說是經營的一種回報，應確認為當期的收入。但是與這一收入對應的資產與一般的資產不同，要在林木采伐、銷售時才能變現。在此確認的基礎上，成本、費用要與收入相配比。在森林生產能力形成階段累計的營林成本作為一項資本性支出，其數額要在林木蓄積增加的期間內分攤。在森林大量生長的階段，森林的管護費用是收益性支出，應直接確認為當期的成本費用。即在森林大量生長的階段，收入為林木蓄積的增加所帶來的價值的增加，成本、費用為形成森林生產能力的成本本期攤銷額和當期發生的森林管護費用等。在林木采伐、銷售時變現的收入若大于已確認的收入，其差額計入銷售當期的收入。

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