我國有經(jīng)濟學(xué)家曾指出，在未來的21世紀，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是國際經(jīng)濟競爭的主要力量，現(xiàn)代社會的競爭，說到底是綜合國力的競爭，其關(guān)鍵是科學(xué)技術(shù)的競爭，而高新技術(shù)及其產(chǎn)業(yè)又是整個競爭的焦點。高技術(shù)產(chǎn)業(yè)是知識經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的承載主體是高技術(shù)企業(yè)，實現(xiàn)高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化落腳點在于發(fā)展高技術(shù)企業(yè)。在知識經(jīng)濟時代，把高技術(shù)企業(yè)作為一種企業(yè)類型加以研究，具有特殊的意義。著名會計學(xué)家Michael Chatfield指出，會計是反應(yīng)性的，會計主要是應(yīng)一定商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟發(fā)展密切相關(guān)。我們已經(jīng)邁入21世紀，面對全球競爭的激烈與知識經(jīng)濟的大潮，面對我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展與其發(fā)展過程中存在的各種問題，如何使會計規(guī)則作為一種制度安排促進我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)乃至整個國民經(jīng)濟的發(fā)展，這成為擺在廣大會計理論與實務(wù)工作者面前的一個緊迫而重要的課題。本文在簡要分析我國目前研究與開發(fā)（research & development簡稱R&D）支出會計處理局限性的基礎(chǔ)上，本著理性設(shè)計的原則，結(jié)合我國高新技術(shù)企業(yè)的特點，對其R＆D支出會計處理進行重新設(shè)計。
一、R＆D支出會計處理現(xiàn)狀與局限
R＆D支出會計處理的焦點是如何確認自創(chuàng)的R＆D，對外購的R＆D一般都確認為一項資產(chǎn)。我國2001年出臺的《會計準則－無形資產(chǎn)》規(guī)定：“ 自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的成本，在R＆D過程中發(fā)生的材料費用，直接參與開發(fā)人員的工資及福利費，開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。”可見，我國目前對R＆D支出是實行費用化的處理方法，或稱為形式上的資本化而實質(zhì)上的費用化。這是一種謹慎性安排，在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，面對會計信息失真等諸多問題，這種費用化的作法有一定的現(xiàn)實基礎(chǔ)。然而，我們也應(yīng)該清楚地認識到，對于 R＆D支出較多的企業(yè)，尤其是高新技術(shù)企業(yè)，這種謹慎性安排降低了會計信息的真實性、相關(guān)性與可比性，扭曲了會計報表數(shù)字，影響了R＆D活動的信息披露，導(dǎo)致企業(yè)短期化行為與融資上的不利，這些局限對于我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對于我國高新技術(shù)企業(yè)目前存在的融資難等諸多問題而言，可謂雪上加霜。我們可以舉一個很簡單的例子。對于高新技術(shù)企業(yè)來講，高新技術(shù)產(chǎn)品的R＆D需要大量的資金投入，按目前的會計制度，這部分支出要費用化進入當期損益，這會降低企業(yè)利潤甚至出現(xiàn)虧損，從而引發(fā)國有資產(chǎn)主管部門或股東的責(zé)難，動搖自然人股東與高層管理者等的信心，并使企業(yè)融資處于不利地位。于是，企業(yè)面臨著一系列兩難的選擇：是從企業(yè)未來生存與發(fā)展出發(fā)進行相應(yīng)的R＆D活動，還是顧及眼前利益而做出逆向選擇；是按目前會計制度規(guī)定進行R＆D支出費用化處理，還是通過一定的方式變相地予以資本化。由于目前會計規(guī)則導(dǎo)致我國高新技術(shù)企業(yè)的尷尬恰恰說明會計規(guī)則本身正處于尷尬境地。
二、重新設(shè)計高新技術(shù)企業(yè)R＆D支出會計處理的總體思路
“變則興，守則衰”。根據(jù)經(jīng)濟現(xiàn)實恰當?shù)刂贫〞嫓蕜t已經(jīng)成為社會各界對會計工作的一致呼聲，也成為會計工作提供具有基本質(zhì)量保證的會計信息的內(nèi)在要求。在我國目前情況下，高質(zhì)量的R＆D會計規(guī)則對于提高高新技術(shù)企業(yè)會計信息質(zhì)量、促進我國高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展及完善我國相關(guān)的會計規(guī)則有著極為重要的現(xiàn)實意義，同時也具備了具體實施的基礎(chǔ)。這種現(xiàn)實意義與實施基礎(chǔ)體現(xiàn)在幾個方面：首先，高新技術(shù)企業(yè)與R＆D活動有著天然的聯(lián)系；其次，投融資方對真實、相關(guān)的會計信息有著更強烈需求；第三，我國高新技術(shù)發(fā)展現(xiàn)狀與制度安排的呼喚高質(zhì)量的會計規(guī)則；第四，我國目前R＆D支出會計處理存在著諸多問題；最后，會計國際趨同化的發(fā)展趨勢。
筆者認為，我們應(yīng)該在消化吸收國際會計準則關(guān)于R＆D支出會計處理規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國高新技術(shù)企業(yè)的現(xiàn)狀，做到順勢而為，與時俱進，對我國高新技術(shù)企業(yè)的R＆D支出會計進行重新設(shè)計，作為無形資產(chǎn)會計準則的完善與補充。具體而言，應(yīng)該在高新技術(shù)企業(yè)范圍內(nèi)進行R＆D支出資本化的嘗試，試行范圍可以是經(jīng)國家相關(guān)部門認定的我國高新技術(shù)企業(yè)，并以此為突破口與實踐點，在不斷總結(jié)的基礎(chǔ)上爭取未來逐步在其他類型企業(yè)內(nèi)實行。
會計處理中的謹慎性原則之于會計規(guī)則制定者，出現(xiàn)了制定過程中的過分謹慎性思維與保守傾向。一提到R＆D支出的資本化，可能就會有人說“費用化處理下還存在大量的會計信息失真與會計造假呢，更何況還要資本化”，這是一種感性而非理性的認識。本文不想就會計信息失真與會計造假問題做深入探討，但筆者認為，一方面，解決會計信息失真與會計造假的關(guān)鍵問題是外部監(jiān)督機制，屬公司治理的問題，會計制度在其中的作用有限；另一方面，沒有反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)、低估資產(chǎn)與利潤同樣是一種會計信息失真與會計造假現(xiàn)象，是制度上的而非人為故意造成的，這種失真更具有普遍性與危害性。所以，我們強調(diào)“理性”的設(shè)計。
三、理性設(shè)計的原則
在理性地重新設(shè)計我國高新技術(shù)企業(yè)R＆D會計處理的過程中，我們應(yīng)該遵循以下原則：
1、科學(xué)性。這里的科學(xué)性既包括制定會計規(guī)則的科學(xué)性，也包括會計規(guī)則本身的科學(xué)性。科學(xué)性存在于人們認識世界與改造世界的過程之中，科學(xué)性要求我們堅持科學(xué)精神與科學(xué)態(tài)度，運用科學(xué)的方法，從各種事實的實際出發(fā)，尊重客觀規(guī)律。馬克思指出：“歷史進程是受內(nèi)在的一般規(guī)律支配的。”尊重客觀規(guī)律，按照客觀規(guī)律辦事，是馬克思主義的世界觀和方法論，是我們做好各項工作包括會計規(guī)則制定工作應(yīng)該堅持的基本原則。科學(xué)性不是一個僵化的概念，離開一定的社會經(jīng)濟環(huán)境、離開了一定的時代特點而談科學(xué)性是不科學(xué)的。科學(xué)性的另一個層面的含義是，既要借鑒西方發(fā)達國家的研究成果，也要緊緊切中我國的實際情況。
2、系統(tǒng)性。系統(tǒng)性是一種哲學(xué)，一種思維方式，任何事物都不是孤立的，也不是一維的。從系統(tǒng)論的角度看，會計是經(jīng)濟信息系統(tǒng)，而且是一個人造的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。任何系統(tǒng)都不是封閉、靜態(tài)的，而是開放、動態(tài)的。片面地強調(diào)某一會計原則如謹慎性會計原則是有背于系統(tǒng)性要求的。以系統(tǒng)的角度考慮，目前 R＆D支出會計處理，使得外購與自創(chuàng)技術(shù)的同種資產(chǎn)不同來源的不同處理，將導(dǎo)致管理層與會計人員的“尋租”，非但沒有真實反映與減少盈余管理，反面增加了一個手段，如成立關(guān)聯(lián)公司以后相互進行技術(shù)買賣，從而達到變相資本化，即浪費了資源，也耗費了精力，增加了企業(yè)成本與社會成本，助長了不良利潤操縱。
3、可行性。任何會計規(guī)則都是由一定的人員在一定的環(huán)境下來執(zhí)行的，這就涉及到可行性的問題。會計規(guī)則應(yīng)該是由滿足一定條件一定素質(zhì)要求的人來執(zhí)行的，我們已經(jīng)有過了“無賬會計”的誤區(qū)，但有些觀念的流毒尚未肅清。適度復(fù)雜的會計規(guī)則對于提高會計人員、管理人員的素質(zhì)與水平方面也將發(fā)揮一定的作用。有人可能擔(dān)心，會計規(guī)則趨向復(fù)雜，與廣大財會人員的業(yè)務(wù)水平能否適應(yīng)，筆者認為，這種擔(dān)心是不必要的，原因有幾個方面：（1）會計規(guī)則適度的復(fù)雜性是經(jīng)濟多樣性與復(fù)雜性內(nèi)在要求，只要這種復(fù)雜是經(jīng)濟的；（2）與其一部分財會人員熱心于盈余管理及迎合于領(lǐng)導(dǎo)意圖，不如專心進行業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，充分適應(yīng)現(xiàn)代會計工作的要求；（3）對于高新技術(shù)企業(yè)而言，在財會方面也應(yīng)反映出高水平，以全面提升企業(yè)的高新程度；（4）不能忽略外部會計師事務(wù)所的指導(dǎo)與咨詢作用。
4、超前性。超前性是一個相對的概念，對于某國是超前的，可能對于他國則是落后的，要把會計規(guī)則置于更廣大的范圍去考察。超前性是一種要求，是一種對未來發(fā)展的要求，是社會進步的先導(dǎo)。就目前而言，超前性也可能是對西方發(fā)達國家較高核算與管理水平的追趕。目前大多數(shù)發(fā)達國家在一定條件下允許并且要求公司對R＆D支出（特別是可辨認的產(chǎn)品開發(fā)成本）予以資本化，并在隨后的期間予以攤銷，如英國、加拿大、法國、澳大利亞、荷蘭、以色列以及瑞典等；對于會計謹慎原則占主導(dǎo)的日本，也是允許公司對R＆D予以資本化。
四、我國高新技術(shù)企業(yè)R＆D支出會計處理新構(gòu)想
廣義上的R＆D會計處理具體方法的探討，包括確認、計量、記錄、攤銷、報告等幾個相互關(guān)聯(lián)的問題。
1、確認
對創(chuàng)新的鼓勵在會計上的一個現(xiàn)實體現(xiàn)就是對R＆D支出形成資產(chǎn)的確認。筆者認為，對于我國高新技術(shù)企業(yè)，應(yīng)該將開發(fā)支出有條件資本化，這是因為：（1）R＆D是一項投資，理應(yīng)資本化；（2）研究活動的不確定性較大，在某種程度上也可歸于企業(yè)管理活動，資本化可行性不大；（3）開發(fā)活動一般都是在技術(shù)、市場、企業(yè)資源都在一定程度上可行的情況下進行，不確定性已經(jīng)大大降低；（4）雖然各種確認條件已內(nèi)生于開發(fā)活動，但為了與國際會計準則趨同，并促進企業(yè)加強自身研究與開發(fā)活動的管理，資本化需要一定的技術(shù)、商業(yè)及資源等方面的條件，并需要一定的載體，如文字、樣機、圖紙等等。
應(yīng)該說明的是，筆者提出的有條件的資本化，是指當條件滿足時，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，而對于未形成無形資產(chǎn)的失敗或中止的開發(fā)項目，于失敗或中止時開始按期攤?cè)胭M用。也就是說，失敗的開發(fā)項目也要歸集成本，只是未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，而是按期攤銷，這與國際會計準則的作法是不同的。這樣設(shè)計的原因有兩點：（1）失敗項目從性質(zhì)上看，也是一種投資，只是由于各種原因而發(fā)生了巨額減值，如同建造機器設(shè)備后由于技術(shù)進步而失去效用一樣。（2）開發(fā)活動雖未形成資產(chǎn)，但在開發(fā)過程中，相關(guān)人員積累了知識與經(jīng)驗，潛化到智力資本之中，將在未來的R＆D等工作中體現(xiàn)出效益，會產(chǎn)生擴散效應(yīng)，所以其價值是存在的，受益期在未來，理應(yīng)于未來一定期間內(nèi)攤銷而不應(yīng)一次性入費用。
可能有人會說，按以上處理不是回到企業(yè)會計制度前的狀態(tài)了嗎？其實，上述作法與曾經(jīng)的行業(yè)會計制度中的資本化是不同的。并且，回到從前的某種狀態(tài)也不一定不好，認識與實踐總是處于螺旋式上升的狀態(tài)。
2、計量
既然形成無形資產(chǎn)的開發(fā)支出予以資本化，那么如何計量呢？是成本法、市價還是收益法等？這里有一個理想與現(xiàn)實的差距問題，存在著“想知道過去，要知道未來”的難題。
公允價值是對開發(fā)活動形成無形資產(chǎn)進行計量的最佳選擇。在國際會計準則理事會咨詢委員會第三次會議上，委員們對公允價值的應(yīng)用進行了討論，基本觀點分為兩種：一種觀點是主張國際會計準則中更多地應(yīng)用公允價值，從而有助于對企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Φ姆治觯涣硪环N觀點主張對公允價值的運用要慎重，目前國際會計準則的主要目標仍應(yīng)以注重會計信息的可靠性為主。安然事件后，證券市場出現(xiàn)了一種傾向，投資者更希望看到以歷史成本為基礎(chǔ)的會計信息，而不是包含過多的會計師主觀估計的公允價值信息。可見，公允價值在目前只能是一種發(fā)展方向與局部的試驗，還不具備大范圍使用的現(xiàn)實可行性。在市場化程度不高的現(xiàn)階段，我們不應(yīng)過分強調(diào)公允價值的計量作用，而應(yīng)在有把握的情況下逐步采用。
對開發(fā)支出以歷史成本計量則成為一種現(xiàn)實的可行的選擇，具有客觀性、可驗證性及能夠反映資產(chǎn)經(jīng)營管理責(zé)任履行情況等優(yōu)勢，這是開發(fā)形成無形資產(chǎn)的計量底限。這種成本應(yīng)該包括企業(yè)開發(fā)部門針對項目的直接支出與應(yīng)分配計入的間接支出，但不包括企業(yè)整體管理費用的分配。當然，既使是這種成本，也不是完全意義上的成本，而是“在歷史成本基礎(chǔ)上的成本”，這是因為：（1）沒有考慮前人知識積累的價值；（2）未考慮未確認的智力資本價值；（3）未包括應(yīng)分配攤?cè)氲钠髽I(yè)整體管理費用；（4）未包括作為基礎(chǔ)投入的研究支出。
3、記錄
R＆D支出記錄的核心問題是確定適當?shù)臅嬁颇浚⒉捎眠m當?shù)暮怂惴椒▽⑾嚓P(guān)支出進行歸集與分配。高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)按以下方法進行R＆D支出的核算：
（1）設(shè)置“開發(fā)成本”會計科目。該科目屬成本歸集科目，對象是開發(fā)成本（實質(zhì)是一種投資），按具體的開發(fā)項目設(shè)置子目與細目，進行相關(guān)支出的歸集與分配。開發(fā)成本屬于“過程中的資產(chǎn)”，成功時轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，失敗或中止時，在一定期限內(nèi)按一定方法攤銷入“管理費用”科目。
（2）在“管理費用”會計科目下設(shè)“研究費用”、“開發(fā)費用攤銷”兩個子目，再按研究內(nèi)容與開發(fā)項目設(shè)置明細科目。“研究費用”核算企業(yè)發(fā)生的可對象化及不可對象化的研究費用；“開發(fā)費用攤銷”核算按期按一定方法攤銷的形成無形資產(chǎn)及未形成無形資產(chǎn)的相關(guān)的開發(fā)支出攤銷額。
以上對研究與開發(fā)費用進行細化核算的主要考慮是：（1）現(xiàn)代會計軟件提供了核算技術(shù)的可能性；（2）對高新技術(shù)企業(yè)來講，R＆D為其主要活動，理應(yīng)重點核算；（3）為了便于全面披露；（4）體現(xiàn)研究支出與開發(fā)支出的不同，開發(fā)是過程中資產(chǎn)，是一種投資，是攤銷的性質(zhì)，而研究支出被視作當期費用。國內(nèi)有學(xué)者提出“備查簿”的方法，筆者認為這是不妥的，如果將知識經(jīng)濟下極為重要的R＆D支出置于“備查簿”下，那么可能很多表內(nèi)賬項都可于備查簿中記錄；另一方面，在內(nèi)部管理不很科學(xué)規(guī)范的情況下，“備查簿”可能演化成為“不查薄”，也就失去了管理與核算的意義。這其中還有一個問題，就是研究部門多項目同步R＆D時，其費用的劃分問題。筆者認識，對于管理規(guī)范公司，有明確的工作計劃，明確的組織與人員配備，并有明確的工作時間要求，那么項目間分配費用也就不成問題。正如傳統(tǒng)制造業(yè)費用分配的程序性一樣，對于高新技術(shù)企業(yè)來講，R＆D是其主要活動，相關(guān)工作也理應(yīng)規(guī)范化、程序化。
4、攤銷
由于研究費用計入費用，所認R＆D支出的攤銷主要是開發(fā)支出的攤銷問題，包括形成無形資產(chǎn)后的攤銷與失敗或中止開發(fā)后的攤銷兩個方面。開發(fā)支出的攤銷應(yīng)該正確反映其內(nèi)在經(jīng)濟價值減損模式。考慮到現(xiàn)代科技進步速度加快，創(chuàng)新收入的遞減性特點，出于中性原則（適度謹慎原則），攤銷年限不宜太長，可以采用加速攤銷的方法，如形成無形資產(chǎn)后按5年攤銷，失敗或中止項目按3年攤銷。
國內(nèi)有學(xué)者認為目前對無形資產(chǎn)攤銷年限“一刀切” 在一定程度上犧牲了會計信息的相關(guān)性和可靠性。當然，理想的選擇是給會計人員以廣闊的職業(yè)判斷的空間，但這在中國目前情況下是否可行，是一個值得深入探討的問題。
5、報告（披露）
R＆D活動是高新技術(shù)企業(yè)的一項主要活動，并且對R＆D支出進行全面詳細核算，那么R＆D支出的披露也應(yīng)該是完全式的披露。完全式披露是指對 R＆D相關(guān)的會計事項，應(yīng)該全部于會計報告附注中披露，披露的形式包括附表與文字說明等。R＆D支出的披露可分為研究項與開發(fā)項，具體披露方法是：
（1）“研究項”下按可對象化與不可對象化列示，可對象化的按研究項目分別列示本期發(fā)生數(shù)、至本期末累計發(fā)生數(shù)；不可對象化的，如有些研究項目無法將費用分割，可以按合計數(shù)列示，但在附注中要注明這些項目的名稱。
（2）“開發(fā)項”按開發(fā)項目分別列示相關(guān)數(shù)據(jù)，可分為原值、累計攤銷與凈值三個部分，每個部分又進一步劃分為進行中開發(fā)項目、形成無形資產(chǎn)開發(fā)項目與中止開發(fā)項目三類進行披露，各個部分再按年初數(shù)、本期增加、本期減少與年末數(shù)詳細列示。在附注中應(yīng)對新增開發(fā)項目、完成轉(zhuǎn)出開發(fā)項目情況、中止轉(zhuǎn)出開發(fā)項目情況、攤銷情況等進行詳細說明。
（3）上述披露中，企業(yè)可按本期與上期等歷年對比形式列示，也可只列本期的支出數(shù)。會計報告附注中還應(yīng)詳細披露R＆D支出的會計政策，如資本化的條件、形成的無形資產(chǎn)與失敗中止的開發(fā)項目支出的攤銷方法與攤銷年限等等。企業(yè)也可以在附注中說明R＆D項目的實施程度，R＆D支出與企業(yè)銷售收入的百分比等相關(guān)信息，以便企業(yè)外部信息使用者做出正確的決策。
從高新技術(shù)企業(yè)標準看，披露的內(nèi)容還應(yīng)包括創(chuàng)新收入等相關(guān)指標。從對應(yīng)會計報表角度，以上披露是對應(yīng)于
資產(chǎn)負債表與
利潤表，而對于
現(xiàn)金流量表，填制方法也要進行相應(yīng)的變化，主要是開發(fā)支出數(shù)額應(yīng)計入投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的內(nèi)容之中。國內(nèi)外有學(xué)者提出彩色報告模式，筆者認為就目前國內(nèi)財會人員的普遍素質(zhì)來看，是不可行的。
五、有待于進一步探討的幾個問題
對于本文設(shè)計的高新技術(shù)企業(yè)R＆D支出會計處理的新模式，有幾個相關(guān)的問題有待于進一步探討。
1、高新技術(shù)企業(yè)R＆D支出會計處理規(guī)定，是作為具體準則還是作為企業(yè)會計制度中的一部分，或者作為補充規(guī)定，或者作為會計暫行規(guī)定或?qū)I(yè)核算辦法，這需要從會計規(guī)范體系層面進行探討，但這并不影響具體規(guī)則的實施；
2、對于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中的R＆D支出以及集團企業(yè)中的高新技術(shù)部門（如事業(yè)部、分公司等形式）的R＆D支出如何處理，是比照高新技術(shù)企業(yè)的作法呢，還是依據(jù)現(xiàn)行規(guī)則，是否有統(tǒng)一的必要，如果不統(tǒng)一，不同的對待是否會產(chǎn)生不良后果，這有待于進一步研究；
3、對于高新技術(shù)企業(yè)R＆D支出的會計處理，本文僅提供了一個框架性的設(shè)計，如果真正付諸實施，還需要進一步具體化、明確化，以利于會計人員的實際操作。
