2005-09-12 08:44 來源：賈成海
一、“短期投資持有期間所獲得的現金股利或利息沖減初始投資成本”的時間確定
《企業會計準則-投資》（簡稱《投資準則》）規定，短期投資持有期間所獲得的現金股利或利息，除取得投資時已計入應收項目的現金股利或利息外，以實際收到時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價值。
例1：甲企業于2000年1月8日從證券市場上購入A公司發行的普通股股票10000股，價格為10元／股，另支付相關稅費280元，款項均用銀行存款付訖，準備短期持有。A公司于2000年4月20日公告分配方案，每股派發現金股利0.20元（不含稅費），并于當年5月6日如數發放。
甲企業會計處理如下：
①2000年1月8日，購入A公司股票時。
借：短期投資 100280
貸：銀行存款 100280
②2000年4月20日A公司公告分派現金股利時，不做會計處理。
③2000年5月6日收到現金股利時。
借：銀行存款 2000
貸：短期投資 2000
以上處理看似符合《投資準則》中的有關規定，但仔細分析，筆者認為其中有不妥之處，對于短期投資在持有期間所獲得的現金股利或利息，應于被投資單位公告分派現金股利或已到債券付息日（但尚未領取）時確認為應收項目，同時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價值。理由是：
①這樣處理與事實相符，符合客觀性原則和權責發生制原則。
②短期投資確認應收項目應與長期投資處理相符。不能因為投資企業的投資項目和期限不同，短期投資在持有期間收取現金股利或利息時就不應確認為應收項目。
③這種處理能客觀核算短期投資的業務。如果投資企業在現金股利公告日或債券付息日與現金股利或利息實際收到日之間出售短期投資，那么按《投資準則》處理，則因在現金股利公告日或債券付息日沒有確認其為應收項目，便會導致處置短期投資核算與客觀事實不符。下面，進一步舉例來說明。
例2：接例1，甲企業因經營急需資金，于2000年4月28日將持有A公司普通股股票10000股全部出售，實得款項99000元存入銀行。
按照《投資準則》有關規定，甲企業會計處理如下：
借：銀行存款 99000
投資收益 1280
貸：短期投資 100280
從這一會計處理中，看不出投資企業對在出售股票前所獲得的股票投資的現金股利2000元進行了核算，顯然這與事實不相符，違背了客觀性原則。如若加以補充核算（即貸應收股利2000元），既不能正確核算處置短期投資（股票投資）的損益，又由于沒有確認應收股利（即借應收股利2000元）而與賬目不符。
因此，筆者認為，例1的會計處理應為：
①2000年1月8日，甲企業購入A公司股票時。
借：短期投資 100280
貸：銀行存款 100280
②2000年4月20日A公司公告派發現金股利時。
借：應收股利 2000
貸：短期投資 2000
③2000年5月6日實收現金股利時。
借：銀行存款 2000
貸：應收股利 2000
例2的會計處理應為：
借：銀行存款 99000
投資收益 1280
貸：短期投資 98280
應收股利 2000
二、長期股權投資權益法核算在被投資單位公告分派利潤或現金股利時，投資企業按持股比例計算減少投資的賬面價值（“損益調整”明細科目）是否存在一個調整限額
《投資準則》規定，長期股權投資采用權益法時，投資企業應在取得股權投資后，按應享有的或分擔的被投資單位當年實現的凈利潤或發生的凈虧損的份額（法規或公司章程規定不屬于投資企業的凈利潤除外）調整投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。投資企業按被投資單位公告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少投資的賬面價值。投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。但《投資準則》對投資企業按被投資單位公告分派的利潤或現金股利計算所分得的部分沖減長期股權投資賬面價值時，未能說明“損益調整”是否存在一個調整限額的問題。筆者認為，這一“損益調整”應有一個限額。
例3：A企業于2000年1月1日以銀行存款3100萬元購入甲公司60％發行在外的股份。1999年12月31日甲公司的所有者權益總額為5000萬元。甲公司2000年實現凈利潤400萬元，2001年4月8日甲公司公告分派現金股利500萬元；2001年實現凈利潤300萬元，2002年4月10日公告分派現金股利100萬元。股權投資差額按10年攤銷。
A企業會計處理如下：
①2000年1月1日。
借：長期股權投資-甲公司（投資成本） 3100
貸：銀行存款 3100
借：長期股權投資-甲公司（股權投資差額） 100
貸：長期股權投資-甲公司（投資成本） 100
②2000年12月31日。
借：長期股權投資-甲公司（損益調整） 240
貸：投資收益 240
借：投資收益 10
貸：長期股權投資-甲公司（股權投資差額） 10
③2001年4月8日。
借：應收股利 300
貸：長期股權投資-甲公司（損益調整） 300
④2001年12月31日。
借：長期股權投資—甲公司（損益調整） 180
貸：投資收益 180
借：投資收益 10
貸：長期股權投資-甲公司（股權投資差額） 10
⑤2002年4月10日。
借：應收股利 60
貸：長期股權投資-甲公司（損益調整） 60
以上會計處理，看似符合《投資準則》有關權益法的規定，但仔細分析，筆者認為其中仍有不妥之處。2001年4月8日甲公司公告分派現金股利500萬元，A企業不應按持股比例計算全部沖減長期股權投資賬面價值（“損益調整”明細科目），而應以取得甲公司股權后實現的凈利潤400萬元為限額，即只能沖減長期股權投資賬面價值（“損益調整”明細科目）240萬元。而屬于取得甲公司股權前實現的凈利潤100萬元的分配額，A企業應按持股比例計算沖減長期股權投資賬面價值（“投資成本”明細科目）60萬元。以后年度，若甲公司實現凈利潤，A企業應在按持股比例計算的收益分享額中首先轉回累計已沖減的長期股權投資賬面價值（“投資成本”明細科目）部分，然后將多余的部分調整增加長期股權投資賬面價值（“損益調整”明細科目）。
因此，筆者認為例3的會計處理應為：
①2000年1月1日。
借：長期股權投資-甲公司（投資成本） 3100
貸：銀行存款 3100
借：長期股權投資-甲公司（股權投資差額） 100
貸：長期股權投資-甲公司（投資成本） 100
②2000年12月31日。
借：長期股權投資-甲公司（損益調整） 240
貸：投資收益 240
借：投資收益 10
貸：長期股權投資-甲公司（股權投資差額） 10
③2001年4月8日。
借：應收股利 300
貸：長期股權投資-甲公司（損益調整） 240
長期股權投資-甲公司（投資成本） 60
④2001年12月31日。
借：長期股權投資-甲公司（投資成本） 60
長期股權投資-甲公司（損益調整） 120
貸：投資收益 180
借：投資收益 10
貸：長期股權投資-甲公司（股權投資差額） 10
⑤2002年4月10日。
借：應收股利 60
貸：長期股權投資-甲公司（損益調整） 60
三、長期股權投資采用權益法核算，在投資企業追加投資后，股權投資差額的攤銷額應如何確定
例4：接例3，甲公司2002年實現凈利潤500萬元。2003年1月1日，A企業再以銀行存款600萬元購入甲公司發行在外的股份數的10％。至此，A企業持有甲公司發行在外股份比例達到70％。甲公司2003年實現凈利潤600萬元。
A企業會計處理如下：
①2002年12月31日。
借：長期股權投資-甲公司（損益調整） 300
貸：投資收益 300
借：投資收益 10
貸：長期股權投資-甲公司（股權投資差額） 10
②2003年1月1日。
借：長期股權投資-甲公司（投資成本） 600
貸：銀行存款 600
借：長期股權投資-甲公司（股權投資差額） 40
貸：長期股權投資-甲公司（投資成本） 40［600－（5000＋400－500＋300－100＋500）×10％］
③2003年12月31日。
借：長期股權投資-甲公司（損益調整） 420
貸：投資收益 420
至于A企業2003年股權投資差額的攤銷額如何計算，《投資準則》和《企業會計制度》都沒有明確規定。會計實務中有以下三種處理方法：
第一種方法：每追加投資一次，將追加投資前剩余的股權投資差額與追加投資新產生的股權投資差額合并，重新按制度規定的股權投資差額的攤銷期限計算攤銷額。按這種思路，2003年A企業股權投資差額的攤銷額為11萬元［（100－10－10－10＋40）÷10］。則2003年12月31日的會計分錄為：
借：投資收益 11
貸：長期股權投資-甲公司（股權投資差額） 11
第二種方法：每追加投資一次，將追加投資前剩余的股權投資差額與追加投資新產生的股權投資差額合并，按有關制度規定的追加投資前剩余的股權投資差額攤銷期限計算攤銷額。則2003年A企業股權投資差額的攤銷額15.71萬元［（100－10－10－10＋40）÷7］。2003年12月31日的會計分錄為：
借：投資收益 15.71
貸：長期股權投資-甲公司（股權投資差額） 15.71
第三種方法：每追加投資一次，分析計算一次股權投資差額及其攤銷額，即追加投資前的股權投資差額按各自制度規定的剩余攤銷期限計算攤銷額；追加投資新產生的股權投資差額重新按制度規定的股權投資差額的攤銷期限計算攤銷額；然后前后相加得出總的股權投資差額攤銷額。按這種思路，2003年A企業股權投資差額的攤銷額為14萬元［（100－10－10－10）÷7＋40÷10］。則2003年12月31日的會計分錄為：
借：投資收益 14
貸：長期股權投資-甲公司（股權投資差額） 14
比較上述三種處理方法，筆者認為，第一種方法比較“保守”，A企業可謀求經營業績；第二種方法比較“激進”，A企業可獲得稅收好處；第三種方法比較適當，但當投資企業追加投資的次數較多時，核算工作量明顯增加。當然，如果追加投資新形成的股權投資差額金額不大，便可以并入原來未攤銷完畢的股權投資差額，按剩余年限一并攤銷。
