擴大經營規模、提高市場占有率、降低經營風險等優點，促使企業集團化越來越多地被采用。為了正確地反映企業集團的財務狀況和經營成果，母公司必須編制出科學合理的合并
報表。同時由于證券市場的逐漸成熟，合并報表擁有了更多的使用者，它披露的
會計信息在證券市場中也起到了至關重要的作用。因此，合并報表的編制及披露已成為會計行業中的一項重要課題和任務。企業集團只有通過編制規范、合理的合并報表，才能為企業股東、管理層。債權人等報表使用者提供有用的會計信息，供他們準確地分析和決策。
合并范圍的準確與否，直接影響著合并報表提供信息的準確性和有用性，因而對約束這種會計行為的規范就有較高的質量要求。科學合理的合井范圍，可以減少人為因素，提高合并報表的合理性和可比性，改善合并報表的質量。因此，本文僅就現行《合并會計報表暫行規定》（簡稱“規定”）中合并范圍的若干問題，提出作者的觀點及解決思路。
一、現行合并范圍準則中存在的問題
在我國現行的“規定”中，對納入合并范圍的子公司作了如下規定；
條件1：母公司擁有其過半數以上（不包括半數）權益性資本的被投資企業，包括直接擁有、間接擁有和直接與間接合計擁有超過半數以上權益性資本的被投資企業。
條件2：其他被母公司所控制的被投資企業。主要指母公司對被投資企業雖然未持有半數以上的權益性資本，但通過其他方式統馭被投資企業的經營、財務決策等權利，并以此獲利，即實際已擁有了被投資企業的控制權。
在實際工作中，依據以上兩個條件來確定合并范圍會產生一些問題。（本文為了便于分析，以及對個案加以推廣，在分析相關公司之間持股關系時，將投資公司稱為根公司，最終的被投資公司稱為葉公司，而其他公司稱為中間公司）
第一，條件1的“間接擁有”比例如何計算，“規定”中未作說明。
例1：假設A、B、C三個公司，它們之間的持股關系如下圖：
70％ 60％
A————→B————→C
圖1.1
如圖1．l所示，由條件1，可知B公司是A公司的子公司，C公司是B公司的子公司。如何確定A公司與C公司的關系，根據“規定”可有兩種不同的理解，即對加法原則和乘法原則的選擇。（l）加法原則，即在一串聯持股關系中將最終直接到達葉公司的持股比例作為根公司對葉公司的持股比例。如本例，A公司持有C公司60％的權益性資本，C公司應納入A公司的合并范圍。（2）乘法原則，即在一串聯持股關系中，將所有從根公司到葉公司的直接持股比例相乘，以求根公司對葉公司的實際持股比例。本例中，A公司對C公司間接擁有42％（70％ × 60％）的權益性資本，所以 A公司不能將C公司納入合并范圍。在同一持股關系中，由于合并范圍的不明確，產生了不同的結論，喪失了準則的規范性。
第二，條件1中直接與間接合計，這種合計是否有條件約束，“規定”中均未說明。
例2：假設A、B、C三個公司，它們之間的持股關系有以下三種情況：
A———→B———→C A———→B———→C A———→B———→C
30% 30% 30%
圖2.1 圖2.2 圖2.3
如上圖所示，它們的持股方式相同，而A 公司對B公司的持股比例發生了變化。分別在這三種情況下，根公司對葉公司持股比例的計算是否相同呢？依據“規定”，會有如下不同的理解：
1．當無條件約束時，不論所有的直接持股比例如何，這條串聯持股關系都要合計。本例中，不論A公司對B公司的持股比例是小于50％，還是大于50％，均采用相同的計算方法。
（l）在加法原則下，合并范圍的計算與A公司對B公司的直接持股比例無關，按圖2.1、2．2、2．3的持股關系，A公司對C公司的持股比例均為60％（30％＋30％）。
（2）在乘法原則下，按圖2．1的持股關系，A公司持有C公司42％（40％×30％＋30％）的權益性資本。按圖2．2、2．3的持股關系，該持股比例分別為48％（66％×30％＋30％）和54％（80％×30%＋30％）。
2．當有條件約束時，對所有直接到達中間公司的持股比例進行考察，來決定這條串聯持股關系是否有效。如這些持股比何均大于50%，則進行合計；否則，只要有一個小于50%，這條串聯持股關系在計算根公司對葉公司的持股比例時，不作考慮。本例中：
（1）在加法原則下，按圖2．l的持股關系，A公司對B公司的待股比例小于50％，這條持股關系不應考慮，A公司對C公司的持股比例為 30％。按圖 2.2、2.3 的持股關系，由于A公司對B公司的持股比例均大于50％，應考慮這條持股路徑，所以，A公司對C公司的持股比例均為60％。
（2）在乘法原則下，按圖2．1的持股關系，只考慮直接擁有．A公司對C公司的持股比例為30％。按圖2．2、2．3的持股關系，A公司對C公司的持股比例分別為 48%和54％（算法同上）。
將本例的計算結果和“規定”的條件1相結合，可對各種條件下的合并范圍做如下統計：
不限制 限 制
加法原則 乘法原則 加法原則 乘法原則
第一種情況 √ × × ×
第二種情況 √ × √ ×
第三種情況 √ √ √ √
（√表示 C公司屬于 A公司的合并范圍，×表示 C公司不屬于A公司的合并范圍）
從以上表格可以看出，由于現行規定的合并范圍準則缺乏合理性與準確性，使得企業任意發揮，產生不同的結果，即使剔除乘法原則和加法原則的選擇因素，是否有條件約束也會改變合并范圍的結果。
第三，“規定”的兩個條件之間主次關系如何呢？從字面理解，達不到條件1的企業即持股比例未超過半數的被投資企業，才用條件2衡量。而在實踐中會遇到持股比例超過半數，即不能用條件2來衡量，但這些企業可能不被投資企業所控制，且不屬于“規定”中提到的不納入合并范圍的六種情況，例如作為最大股東的母公司可能由于行業差異、較高的管理成本等原因，將對子公司的實際控制權轉讓給第二大股東，這時被投資企業是否被母公司納入合并范圍，編報人員將無據可依。
由于“規定”的合并范圍未對合并范圍的確定進行科學、詳細的敘述，使會計人員在實際操作時，有多種合并范圍結果產生，存在很大的隨意性。對于上市公司申報的報表，
注冊會計師與企業編報人員由于對“規定”有不同的理解，可能產生不同的結論。造成不必要的矛盾。即便注冊會計師可以統一上市公司合并范圍的口徑，那末未上市公司合并范圍又由誰來規范呢？所以，補充、完善合并范圍準則，使之更科學合理，是實際工作中一個亟待解決的問題。
二、解決思路
從以上分析可以看出，“規定”對合并范圍未詳細說明，對有些準則運用的條件未加以明確，以及對可能的情況未完全涵蓋，導致在確定合并范圍時產生了一些問題。為了加強合并報表的規范性和可比性，并依據國際慣例，建議通過以下措施，來減少或解決這類問題。
首先，建議在“規定”中將以下兩個前提作為確定合并范圍的前提和基礎：
前提1：實質重于形式的原則。在實質上的控制權和形式上的持股比例產生矛盾時，應優先考慮前者，即實際擁有一個企業經營、財務決策及獲益的權利。
前提2：在無特殊情況出現時，投資公司若擁有被投資企業半數以上的權益性資本，就擁有了對該企業的控制權，應將該被投資企業納入投資公司的合并范圍。
明確了這兩個前提之間的關系，也就解決了“規定”中合并范圍準則兩個條件之間的主次關系。在確定某企業是否可以納入合并范圍時，應將投資企業是否擁有被投資企業的經營及財務決策的實際控制權作為首要衡量的標準，而不只是看占有該被投資企業權益性資本 的比例。因此，建議將“規定”條件2的適用范圍放寬，即不論被持有的權益性資本是否超過半數，該被投資企業均應用實質上的控制權來衡量，以體現實質重于形式的原則。
其次，建議詳細地描述各種情況下持股比例的算法。
按圖1．l的持股關系，由前提1可知，B公司對C公司有控制其經營及財務決策的權力，所以A公司可以通過B公司對C公司實施控制。對其經營、財務等決策的制定產生影響。因此，依據實質重于形式的原則，雖然A公司對 C公司并未擁有過半數以上的權益性資本，但仍應將C公司納入合并范圍。
對該結論加以推廣，可得出以下結論：若在根公司到葉公司的串聯持股路徑中，所有直接持股比例均大于50％，根據實質重于形式的原則，無需計算有效的持股比例，就可直接將葉公司納入根公司的合并范圍。對持股比例的計算．只是為了編制合并報表中計算合并數額所需。
在例2的持股關系中，由于乘法原則得出的實際持股比例體現的是擁有子公司凈資產的比例，比加法原則的結果更為科學合理，所以建議采用乘法原則。將采用加法原則的幾種可能結果排除掉之后，按圖2．1的持股關系，A公司對 C公司雖然間接持有 12％（40％ ×30％）的權益性資本，但由于B公司并非是A公司的子公司，所以A公司不能通過B公司對C公司12％的凈資產實施控制。依據前提1，這部分不能計入A公司對C公司的有效持股比例，即A公司僅持有C公司30％的有效凈資產，C公司不能被A公司納入合并范圍，所以有條件約束地合計更為科學合理。按圖2．2的持股關系，由于B公司是A公司的子公司，所以A公司對C公司間接擁有的 18％（60％ × 30％）的權益性資本，是能通過B公司有效控制的，因而應合計入A公司對C公司的持股比例，即C公司48％（18％＋30％）的凈資產均可由A公司有效控制。同理按圖2．3的持股關系，A公司持有 C公司 54％（80％ × 30％＋30％）的權益性資本，所以，只有在圖2．3的持股關系下，C公司才能被A公司納入合并范圍。
對該結論加以推廣，可得出以下結論：若在根公司到葉公司的串聯持股路徑上，只要有一個到達中間公司的直接持股比例小于50％，該持股路徑便被約束而不能參與根公司對葉公司持股比例的計算。
最后，在“規定”中列舉了六種不包括在合并范圍的情況，作者認為，除這些情況外，還應補充一種，即雖持有半數以上權益性資本，但由于行業差異、管理成本等原因未對其實施有效控制的子公司，也不包括在合并范圍之內。
總之，通過以上論述可以看出，現行編制合并報表的合并范圍還有不明確和不完善的地方，造成了實際工作中的許多問題和不便。作者通過分析，提出了實質重于形式的原則、單條串聯持股關系下的直接確定法、乘法原則和有條件約束合計的觀點，以期建立準確詳盡的 合并范圍來規范合并報表的編制工作，以提供更加科學合理的會計信息。
