摘要：本文從合并會計報表產生的原因和目的入手，分析了關于合并理念的幾種流行觀點——業主觀、實體觀和母公司觀及利弊。認為實體觀是會計報表合并理念的必然選擇。

　　一、合并會計報表產生的原因及目的分析

　　（一）合并會計報表產生的原因分析

　　隨著經濟的發展，在美國，1893年至1904年間興起了第一次兼并風，它以同一行業的小企業合并成一個或幾個大企業為特點。1915年至1929年發生了第二次兼并浪潮，同一行業的大企業合并壟斷整個企業。正是這兩次大規模的企業兼并浪潮，使以母公司為核心的企業集團逐步形成，促成了公司合并會計報表于20世紀初首先在美國出現。合并會計報表所稱的企業集團，是以企業之間的資本投資為主要特征、產權主體多元化的一種復雜的經濟聯合組織。“企業集團的實質是指由于資本投資活動而形成的各成員企業之間的一種控制與被控制的關系使有關企業產生共同的利益與風險，從而形成一種超越于個別企業之上的利益與風險意識——利益共同體。”可見，企業兼并是合并會計報表產生的現實基礎，而企業兼并的實質正是對經濟資源控制權的重新分配與組合。也就是說，合并會計報表之所以會產生是源于對經濟資源控制權進行可靠反映的要求。

　　（二）合并會計報表的提供目的分析

　　隨著企業集團的逐步形成，集團內部的母公司和子公司盡管在法律形式上保持著各自的獨立形式，但其實質上已經作為一個經濟聯合體存在，單獨反映母公司的經濟事項已經不符合其經濟實質。而企業各相關利益人對報表的相關性和可靠性提出了更高的要求，即合并會計報表必須能反映控制的經濟實質。“從理論上說，當一家企業能夠擁有或控制另一家企業的經濟資源，并能控制其經營管理時，該企業單獨的會計報表就不能滿足投資者、債權人和其他利益相關集團和個人的決策需要，因此，該企業就必須編制和提供合并會計報表，以反映包括附屬企業在內的整個企業集團的財務狀況和經營成果。”編制合并會計報表的目的是為了滿足合并主體所有資源提供者和利益當事人（包括中小股東和債權人）的信息需求，具體而言就是為了反映合并主體所控制的資源。

　　二、會計報表合并理念的選擇依據

　　通過對合并會計報表產生原因的分析可以看出，控制權的實質存在導致了合并會計報表的產生，而一定的原因必然要求一定的結果與之相適應，也即合并會計報表必須能夠很好的反映控制權實質。

　　通過對合并會計報表提供目的的分析可以看出，合并主體所有資源提供者和利益當事人均要求如實反映企業的實際控制權，合并會計報表理應體現“控制”理念。

　　故而，選擇合并會計報表理念時，應以如實反映控制權為依據。

　　三、關于合并理念幾種流行觀點

　　（一）業主觀

　　業主觀是業主理論在合并會計報表中的具體運用，它認為會計主體與其終極所有者是完整而不可分割的整體，會計主體的資產是終極所有者財富的一種具體表現形式。終極所有者因“擁有”會計主體的資產，而擁有對資產的任意處置權。這種觀點認為，母子公司間是擁有與被擁有的關系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。

　　業主觀的支持者主張按母公司實際擁有的股權比例來合并子公司的資產、負債和所有者權益，也即采用比例合并法。對于合并會計報表的各種理念之爭的兩個焦點即是關于合并商譽與少數股權的處理。業主觀主張對合并商譽按母公司持股比例來反映，對少數股權則不予以列示。

　　（二）實體觀

　　實體理論是從企業的角度圍繞經濟實體（會計主體）而展開的理論，產生于以公司為組織形成的企業迅速發展的19世紀下半葉。這種觀點認為企業是獨立于所有者而存在的經濟實體，“經濟單位是經濟利益的核心”。母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。在“擁有”層次上，母公司并沒有占據子公司的全部資產，但其實質上卻超越法律形式而有權支配其全部資產。編制合并會計報表的目的是為了滿足合并主體所有資源提供者和利益當事人的需要，而不僅僅滿足母公司的信息需求。

　　在實體理論下，當母公司編制合并會計報表時，應將子公司的全部資產、負債、所有者權益予以合并。對于合并商譽應全部予以反映，對于少數股權作為合并所有者權益予以列示。

　　（三）母公司觀

　　母公司觀來源于在實務操作中對業主觀和實體觀的折中，并沒有自己獨立的邏輯基礎。在合并報表編制目的方面，它主張為滿足母公司股東的信息需求而編制報表，否定為滿足合并主體所有資源提供者和利益當事人信息需求進行編制的觀點；在報表編制理念上，更多的采用了“控制”，而非“擁有”的觀點。

　　母公司理論下，在合并報表編制方法上，綜合運用了業主觀按“持股比例”合并的做法和按實體觀“全部合并”的做法。對于合并商譽按母公司的持股比例確認和合并，對于少數股權既不作為負債也不作為所有者權益，而是作為一個單獨項目列示于負債與所有者之間。

　　四、實體觀是會計報表合并理念的應然選擇

　　（一）從現代企業制度產權關系看，實體觀是會計報表合并理念的應然選擇

　　現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，這與會計理論的主體假設相吻合。會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業集團視為一個會計主體，反映企業集團的經濟實質。而業主觀的合并理念卻認為會計主體與企業終極所有者是形式上而非實質上的分離，與會計主體假設相背離，也無法通過會計核算反映現代企業制度下的產權關系。至于母公司理論，則由于其不一致的、邏輯性不強的理論基礎而決定了其只能是目前會計環境不適合、會計制度不完善下的權宜之計，不可能作為合并會計長期發展的堅實基礎。“合并會計報表的必要性來自于企業集團的性質、會計的實體理論和實質重于形式的原則”。實質上控制權的存在要求企業合并采用實體理論。

　　（二）從我國會計實踐看，實體觀是會計報表合并理念的應然選擇

　　我國會計實踐中存在的幾大主要問題：一是所有者對企業承擔了無限責任，二是法人實體沒有對所有者的資本做到保值增值，三是只承認所有者的利益未承認法人實體的利益導致無法實現企業利益最大化。這就要求以實體理論作為會計實踐的指導思想來改變這種狀況，而合并會計作為會計的重要分支理應以這一理念為指導。