自1993年以來，我國的貸款呆帳準備金制度從無到有，并不斷完善，取得了可喜成績，這是謹慎性會計原則在金融業務中的具體運用，在理論和實踐上都是一次重大突破。但也不容否認，我國的呆帳準備金制度在會計核算、稅務處理及遵循謹慎性原則等方面還存在不協調之處，致使呆帳準備金制度尚未充分發揮其效用。 

　　一、問題：呆帳準備金計提尚未能充分體現謹慎性會計原則 

　　《企業會計準則》規定：“會計核算應當遵循謹慎原則的要求，合理核算可能發生的損失和費用。”這一規定為我國商業銀行會計實行謹慎原則提供了有力的政策依據。謹慎性會計原則要求對利潤的估計和記載要謹慎和保守，對損失的估價和記載要充分，同時要保持充足的準備金以彌補損失。從表面上看，貸款計提呆帳準備金是體現了謹慎原則，但從實際上看，對損失的估價和記載并不充分，現計提的呆帳準備金無法抵御貸款風險損失。具體表現在： 

　　1、計提比例單一，與現行的貸款五級分類管理不相適應。1998年，我國商業銀行推行了貸款五級分類管理，這是銀行穩健經營的需要，是中央銀行金融監管的需要。其核心內容是：根據貸款的風險程度對貸款質量作出評價，以謹慎地對待可能發生的風險損失。按其初衷，各行在會計核算上應根據貸款的不同風險按不同的比例計提呆帳準備。1998年財政部（1998）302號文件，對我國金融機構的呆帳準備金的提取辦法做了不少改進，但對呆帳準備金的計提比例一直未修訂，仍執行的是1993年制度中的1％的單一比例。任何一項銀行經營業務的實現都離不開銀行會計工作，單一的計提比例在很大程度上制約了貸款五級分類管理的實施和推廣。 

　　2、計提比例偏低，與我國商業銀行的高風險不相稱。銀行也是高風險行業，現行的1％的計提比例，從我國貸款損失率來看，是極不適應的。近年來，受內部因素和外部環境的影響，我國商業銀行信貸資產中逾期貸款的比例上升，呆帳損失率遠不止1％。據報道，截止1999年底，國有四大商業銀行帳面需核銷的呆帳貸款占其貸款總額的2.7％，加上逾期和呆滯貸款中應該核銷的部分，總計需核銷的呆帳可能為8％或9％。由此可見，1％的計提比例只會使“呆帳準備金”帳戶發生“透支”、入不敷出，根本無法抵御風險損失。西方國家不僅總體的計提比例較高，而且允許各行根據貸款風險程度自行決定分類計提比例。 

　　3、準備金的計提時點與呆帳的核銷時點不配比，違背了及時性會計原則，影響了會計信息的真實性。1998年5月財政部呆帳準備金提取新辦法規定：我國的金融機構的呆帳準備金按年末貸款余額的1％差額提取。將計提時點由原來的“年初”改為“年末”，其原因之一是為了使商業銀行計提呆帳準備的時點與編制報表的時點相一致，以減少會計信息在時點上的誤差。可是，“本年度新增加的貸款計提準備金，而本年核銷的呆帳不再補提，其損失體現在下一年度帳上”的規定是一種損失推遲入帳的做法，不僅與及時性原則相悖，而且，也影響了會計信息的真實性。 

　　4、計提金額沒有剔除呆帳核銷數額，與實際準備金水平不等。現行呆帳準備金計提公式是：本年呆帳準備=本年末貸款余額（扣除委托貸款和拆借資金）×1％-上年末呆帳準備金余額。表面上看，本年末差額提取的呆帳準備金數額是應與“上年末呆帳準備金余額”相比較，若高于則沖回多提的差額，若低于則補足少提的差額。可是，呆帳準備金是為了抵御貸款風險而計提的風險備抵基金，若有呆帳核銷，則需將核銷的呆帳從“上年末呆帳準備金余額”中扣減，現行會計帳務上也是作了“借：呆帳準備金，貸：XX貸款”的會計分錄，減少“呆帳準備金”帳戶的余額。但是本年末提取呆帳準備金時，核銷的呆帳的準備金仍存在，這就出現了會計假象：本應增加費用支出卻增加了利潤。舉例說明如下： 
　　
　　假設某行上年末貸款組合余額為50,000萬元，按1％的計提比例應計提準備金為500萬元，若本年核銷呆帳500萬元，并無新增貸款余額，則按理說，由于核銷呆帳500萬元，此時，準備金帳戶已無余額，因此本年末理應計提495萬元的貸款呆帳準備金，即：（貸款余額50,000萬元-核銷的呆帳500萬元）×1％。可是，按現行制度規定，本年呆帳準備=（貸款余額50,000萬元-核銷的呆帳500萬元）×1％-上年末呆帳準備金余額500萬元=495萬元-500萬元=-5萬元。可見，由于差額提取的差額因素改為上年末的呆帳準備金余額，沒有考慮當年核銷呆帳因素，致使原有的年末呆帳余額與貸款余額的1％比例關系喪失，不僅不提取，反而要沖回所謂多提的差額，造成年末準備金數額與實際水平不等。 

　　5、呆帳準備金既有普通準備金的性質，又行使著專項準備金的職能，處于兩難境地。根據《巴塞爾協議》的規定，按貸款組合余額的一定比例提取的普通呆帳準備金可作為附屬資本。我國的呆帳準備金從其計提方法上看，不是按風險大小提取的，與單項資產或某類資產的貶值無關，因此，應用于普通呆帳準備金。但從其核銷的方法看，它又肩負著核銷呆帳的重任，因此，具有普通準備金和專項準備金雙重性質。若將目前的呆帳準備全部納入附屬資本，似缺乏科學的理論依據；若不納入，它又不是按風險分類提取的專項準備。至此，性質的雙重性，不僅在理論上，而且在會計核算及有關規定方面都出現了矛盾。 

　　二、焦點：如何處理會計謹慎性原則的運用與稅收之間的關系 

　　按1998年呆帳準備金提取的規定：“呆帳準備金從成本中列支”。則呆帳準備金提的多，利稅就少；反之，利稅增加。可見謹慎性原則的運用將直接影響到國家財政的收支。 
　　
　　呆帳準備金是商業銀行提取的一種風險補償基金。商業銀行是高風險行業，應遵循國際慣例，充分估計損失，呆賬準備金計提多少應由各行根據其貸款的風險度自行決定。同時，專項準備金是貸款價值的減少部分，即貸款評估日貸款存在的內在損失，屬于銀行正常經營中的業務費用支出，應列入成本。但從宏觀經濟及保證稅收的角度，則不能因強調謹慎性原則而影響國家稅收，呆帳準備金只是貸款損失存在著可能的預期，雖極有可能發生，但并不是真正的損失發生，也不一定發生，而且，貸款呆帳的沖銷并未放棄債權。 
　　
　　可見，由于商業銀行與財政部在職責、目標、利益等方面的差異，對呆帳準備金計提比例、方法等看似簡單的問題，實際操作起來就很難達成協調一致。對呆帳準備金是不免、全免還是部分免稅等問題，既要充分體現謹慎性原則，又要不影響稅收，確實并非易事。從長遠看，商業銀行謹慎性原則的運用與增加國家稅收，二者的利益目標是一致的。鑒于現存矛盾，建議可采取以下措施： 

　　1、適當提高普通準備金的計提比例，確定專項準備金分類計提的比例區間。西方國家一般是提取三種準備金：一是普通準備金，按貸款組合余額的一定比例提取；二是專項準備金，根據貸款分類及各類別的貸款內在損失程度，按不同比例計提；三是特別準備金，按貸款的不同類別，如國別、行業等提取。為了改變我國呆帳準備雙重性質，更真實地反映貸款發生損失的可能，更準確地反映銀行的盈利能力和資產質量，促進銀行業充分運用謹慎性原則抵御風險，筆者認為，至少應提取普通和專項兩種準備金。 

　　從目前稅制改革等外部環境看，完全放開計提比例管理時機尚未成熟，但為了與商業銀行貸款五級風險分類管理相適應，可適當提高普通準備金的計提比例，并確定專項呆帳準備的計提比例區間，賦予銀行一定政策許可范圍內的計提呆帳準備的自主權。 

　　2、采取會計收益與稅收收益適當分離的做法。現行制度規定，呆帳準備金從成本中列支，以至于銀行與財政在利益方面產生矛盾，可采取會計收益與稅收收益適當分離的做法。 
　　
　　國外對呆帳準備金的稅務處理各有不同，有的采取全免或部分免稅的政策，也有的國家則不予免稅。如美國對提取的普通準備金和專項準備金均不免稅，對于預防國家風險的特別準備金予以免稅；澳大利亞專項準備金和普通準備金也均不免稅，對注銷呆帳可以免稅；加拿大普通準備金和國別風險準備金不免稅，對呆帳注銷和有疑問貸款表外科目提取的合理專項準備金的90％可以免稅；新加坡對普通準備金免稅，特別準備金則不免稅。因此，結合我國國情，借鑒國外經驗，綜合利益分配關系，筆者認為：普通準備金具有附屬資本的性質，應不免稅，仍將此作為稅收基數，對風險較大的專項準備金，畢竟呆帳損失要從中核銷，可實行部分免稅，出現呆帳損失較大時，再根據實際核銷金額予以退稅。這樣，既保證國家稅收，又使銀行擁有一定的計提專項準備金的自主權。 

　　3、改計提方法為每季度一次，以逐步實現呆帳準備金的動態計提。從呆帳準備金的計提方法看，“呆帳準備金應按年初貸款余額的一定比例計提，當年核銷的呆帳用年初的準備金沖抵”的方法雖也存在一些不足之處，但它符合呆帳準備金的性質和計提、核銷的程序，比“核銷的呆帳在下一年補提準備金”的做法要合理。計提呆帳準備和核銷呆帳最理想的做法應是動態的，即：貸款質量下降，呆帳準備金就增加；貸款質量改善，呆帳準備金就減少。鑒于上述情況，建議：每季初計提呆帳準備，每季末核銷呆帳。這樣，一方面符合了呆帳準備是備抵基金，先提后支的程序；另一方面，可對呆帳準備金及呆帳核銷情況進行及時調整，有利于準備金的計提和呆帳核銷向動態方向發展，使信息更趨于準確，使信貸資產的價值更真實和公正，使銀行經營成果更準確和客觀。