會計舞弊是指會計人員或有關當事人為了謀取經濟利益，采取非法手段進行會計處理的一種不法行為。會計舞弊問題一直是會計、審計職業界、法律界等共同關心的問題。隨著經濟體制改革的不斷深入，會計舞弊對社會經濟的危害愈來愈明顯，能否對會計舞弊進行切實有效地治理受到人們的普遍關注。本文試圖從會計舞弊的產生機理出發，探討解決這一問題的有效途徑和手段。

　　一、會計舞弊的產生機理

　　關于舞弊產生的研究，綜觀中外，主要有以下觀點：根據美國舞弊審核師協會的研究，形成舞弊必須滿足三個前提條件：

　　（1）存在舞弊機會；

　　（2）存在舞弊動機；

　　（3）事后被發現的可能性很小。

　　美國著名會計學家史蒂文。阿爾伯雷齊特認為：決定一個人是否舞弊的因素有三個方面：即感受到的壓力、舞弊的機會、自我理性。舞弊的產生必須同時具備這三個因素。

　　國際內部審計師協會下屬的內部審計研究基金會通過大量的調查工作發現，舞弊的發生取決于兩個因素：一為承受某些壓力（財務壓力、經濟壓力等）；二為舞弊的機會，特別是組織的內部控制存在嚴重缺陷。

　　近年來，會計、審計職業界和學術界多從舞弊風險角度來研究審計風險模型，形成了“舞弊風險因子理論”（Theory of Fraud Risk Factors），其中比較有代表性的是GONE理論。這種理論的四個因子是：G代表貪婪（Greed）；O代表機會（Opportunity）；N代表需要（Need）；E代表披露（Exposure）。這四個因子相互影響、相互作用，共同決定舞弊風險。以CONE理論為基礎，五大會計公司中的畢馬威公司基金會研究發現，舞弊是由如下三個最基本的因子共同作用造成的，即環境的壓力、舞弊的機會、個人（潛在舞弊者）的品性。我國也有不少學者進行了有益的探討。會計舞弊作為舞弊的一種主要形式，其成因的分析離不開對舞弊形成的研究。筆者以為影響會計舞弊行為的因素包括兩個方面：一是會計舞弊主體的動機，它是形成會計舞弊的內在動因；二是會計舞弊的周圍條件，它為會計舞弊的形成提供了機會。只有這兩方面共同發揮作用，才能導致會計舞弊的產生。

　　1.會計舞弊產生的根本原因是企業舞弊主體的動機

　　會計信息的生產者（包括會計人員、企業負責人及其他可以對會計信息施加影響的人員）與會計信息之間存在一定的利益關系，這種利益既包括集體利益也包括個人利益；既包括直接利益也包括間接利益。會計信息的各生產者對利益的追求不完全相同且又不可避免，因此，會計舞弊主體動機的表現形式多種多樣。一些單位的領導、會計或其他職工本位主義、小集團思想、私欲觀念嚴重、法制觀念淡薄，只想著本單位、本企業及個人的利益和名譽，不惜損害國家和人員的利益，弄虛作假，化大公為小公甚至化公為私，這是會計舞弊形成的根源。因為會計舞弊作為一種違法的表現形態是自古就有的，可以說是隨著會計的產生而產生，伴隨著會計的發展而變化，而且越來越多樣化、復雜化、隱蔽化。會計舞弊的這種變化著的特征是與社會、經濟、政治等制度相關聯的。尤其在一個優勝劣汰、競爭激烈的社會氛圍中，那種通過合法和非法手段去獵取財富、謀取地位的強烈動機，處處存在，伴隨社會發展與進步的陰影-私欲，在社會發展過程中只有表現形式與程度的不同，但并不能得到消除，這種情形在會計上的表現就是制造會計舞弊，以達到滿足私欲的目的。

　　2.會計舞弊的形成要有外部的客觀環境與條件，也就是說要有制造會計舞弊的機會

　　會計舞弊主體的動機是產生會計舞弊的決定性因素，但有了動機，并不意味著一定會產生會計舞弊，會計舞弊的產生還有賴于一定的外部條件。歸納起來，會計舞弊產生的外圍條件主要包括：政治經濟環境、文化環境、法律環境，會計人員的業務、道德水平。現具體分析如下：

　　（1）政治經濟文化環境是促使會計舞弊產生的重要條件。我國當前的法制建設尚不健全，經濟管理工作還必須依靠各種行政手段，而國家又缺乏強有力的宏觀經濟調控機制，經濟監督系統不完善。比如：目前審計監督與財政、銀行、稅務等經濟監督形式存在諸多不協調、不一致的問題；有的企業，特別是國有企業，內部管理混亂，內部控制系統不健全，國有資產流失嚴重，會計工作無法發揮其應有職能，會計舞弊自然不可避免；個別地區或部門，由于某些領導功利思想嚴重，為了突出自己的“政績”，明確要求所屬企業必須上報夸大的工作業績，迫使企業制造會計舞弊；有的管理部門嚴重失職，對會計舞弊現象更是不聞不問，從而使會計舞弊越來越嚴重。這樣，會計舞弊泛濫成災也就不足為怪了。若從反腐敗的角度來說，會計舞弊的產生與腐敗現象也有著極為密切的關系，如果不根除腐敗現象，會計舞弊也就難以徹底治理。

　　（2）法律責任的缺陷是會計舞弊得以產生的又一重要因素。會計舞弊的產生在很大程度上取決于一定時期法律環境的具體情況。當前，法律環境對會計舞弊形成的影響主要表現在：一是法律責任太輕，執法力度不夠。我國頒布的《會計法》、《注冊會計師法》及各種稅法，對違法者所承擔的法律責任都太輕，且不具體。因此，在實踐中出現違法行為往往難以具體執行，而且執法力度不夠，如違反會計法常常只是批評教育，下不為例了之；如違反稅法偷逃稅款，往往只是令其補繳稅款，罰款了之，當事者一般不承擔法律責任。這樣，他們仍會無視法律法規，一如既往地制造會計舞弊；二是部分企業法制意識淡薄，有章不循，有法不依，置《會計法》與國家稅法于不顧。為了享受國家出臺的優惠政策和取得銀行貸款，或為了完成上級下達的考核指標，往往采取各種手段，隨心所欲地編造虛假會計數字，達到維護其局部利益的目的。

　　（3）會計舞弊的產生與會計人員的業務、道德素質水平的高低有著密切的聯系。一般而言，會計人員是會計舞弊的直接制造者。職業道德與政治思想素質低，或者為了企業利益而作假賬，或者為了個人私利而編假證、假據，化公為私，侵占企業財物等，這從本質上說是會計主觀意愿所致，這也是當前集體、私營企業會計舞弊的主要成因。如果會計人員具備了較高的業務素質和道德水平，就能夠自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力，拒絕制造會計舞弊。但是治理會計舞弊不能僅僅依賴會計人員道德素質的提高，如果沒有良好的法制環境、經濟秩序以及必要的行政手段作后盾，會計人員的作用就很難發揮。

　　二、會計舞弊的治理

　　1.建立舞弊會計學，加強對會計舞弊的理論研究，特別是會計舞弊預防理論的研究，以正確的理論基礎為指導

　　舞弊會計學在我國仍然是一個空白，為了更好地治理會計舞弊現象，構建舞弊會計學科已刻不容緩。筆者以為，舞弊會計學應包括以下內容：

　　（1）各國常見的會計舞弊手段；

　　（2）會計舞弊識別方法；

　　（3）防治會計舞弊的方法；

　　（4）會計舞弊在各個國家的普遍程度；

　　（5）文化背景對會計舞弊者態度的影響；

　　（6）會計對識別舞弊的責任；

　　（7）各國防止、調查舞弊的責任分配；

　　（8）不同國家構成舞弊和不構成舞弊的界限；

　　（9）企業反會計舞弊的具體措施；

　　（10）使用電腦識別和調查會計舞弊等。

　　預防會計舞弊是最經濟的方法，一旦會計舞弊發生，無論哪方都會遭受損失。預防會計舞弊涉及到兩個因素：

　　一是能夠營造一個誠實、公開、互助的氛圍，包括

　　（1）塑造一個正面的工作環境，即形成一公開化、不利于萌生會計舞弊的工作環境；

　　（2）雇傭誠實的員工，提供關于反會計舞弊方面的訓練；

　　（3）職員都能理解和遵守公司的各項制度；

　　（4）使所有職員都清楚會計舞弊一定會受到懲罰等。

　　二是不給會計人員舞弊的機會，包括

　　（1）實施積極有效的審計；

　　（2）內部控制良好；

　　（3）監督檢查會計人員的工作等等。

　　2.治理會計舞弊，應根據其形成原因分別對待

　　從會計舞弊的產生機理來看，其治理應從兩大方面入手：一是消除會計舞弊賴以產生的內部動因即會計舞弊主體的動機；二是改變有助于會計舞弊產生的外部環境，消除會計舞弊產生的動機，即割斷會計信息生產與會計信息之間的利益關系。從會計信息在現代經濟生產中的作用來看，完全割斷是不可能的，但通過各方的努力，可在一定程度上降低會計舞弊的危害性；改變有助于會計舞弊產生的周圍條件，主要是通過加強會計法制建設，提高會計人員的業務和道德素質，規范和治理經濟秩序。雖然以上措施并不能完全杜絕會計舞弊現象的發生，但可以對會計舞弊現象發生起到有效的抑制作用。

　　3.加強法制建設

　　這是治理會計舞弊的一項重要舉措。為此，首先，在法規的制定過程中，必須充分考慮與會計信息有一定利益關系的人員對會計信息的影響，制定相應的措施對其行為加以限制。新的《會計法》明確了單位領導對會計信息失真所承擔的責任，這有助于降低單位領導對會計信息的不利影響，但我國《會計法》“法律責任”一章中提到“情節嚴重”、“構成犯罪”、“重大損失”等詞都未量化，也無具體的解釋，因此，應出臺具體的實施細則，將法律責任量化或給予具體解釋，加大其法律責任與執法力度；其次，建立健全執法監督的機制，加強會計法規制度的宣傳教育，增強領導、會計及有關人員的法制觀念；最后，突出重點，有的放矢，加大對會計舞弊的打擊力度。會計舞弊是一個很普遍的現象，治理會計舞弊絕不能眉毛胡子一把抓，而應該深入研究會計舞弊的高發區，并將其作為治理的重點。根據美國舞弊財務報告調查委員會的調查顯示：有44%的舞弊財務報告發生在經濟不景氣或面臨嚴重衰退的行業；有87%的舞弊問題，涉及到對財務披露事項的操縱，其中最常用的舞弊辦法是收益確認及列示方法的不適當（47%），故意多列資產（38%），將當期費用不恰當地予以遞延（16%）；在45%的控告注冊會計師的訴訟案中，發現管理當局對注冊會計師作了不實的陳述或不實的聲明；在所調查的有關上市公司在舞弊財務報告案中，發現有66%的案子涉及到企業高級管理當局；在66%的訴訟注冊會計師的案件中，發現查帳人員未收集到充分而適當的證據；在36%的訴訟注冊會計師的案件中，發現查賬人員對于查賬過程中所發現的舞弊風險因素，未能提高警惕從而產生足夠的專業懷疑。該委員會依據調查事實，提出了改進現有內部審計工作和外部審計工作的一整套辦法。我國可在借鑒國外經驗的基礎上找出自己的審計重點，收集有關會計舞弊基本情況的資料，如設計一份調查表，并將調查表發送到國家審計部門、會計師事務所、政府機關以及國有企業等。通過調查，將結果進行詳細比較，并嘗試得出一般結論，特別要歸納出在中國發生的一些著名舞弊案例的要點，探討出某些規律，為審計人員如何才能及早成功地發現，甚至防止類似事件的發生，提供有益的啟示，以有助于揭露并有效處理這些舞弊行為。

　　4.提高會計人員的素質，加強對會計工作的管理

　　會計人員是會計舞弊的直接制造者，雖然，他們也要服從單位負責人的領導，但對于會計舞弊的產生負有不可推卸的責任，國家和會計工作管理部門應加強對財會人員職業道德的教育，不斷更新財會人員的知識，使其能自覺抵制會計舞弊行為的發生，以不斷提高我國會計信息的可信程度。此外，加強對會計工作的管理也有助于減少或防止會計舞弊行為的發生，如會計管理部門可督促企業按會計法及國務院有關規定，依法建賬和做好會計基礎工作。

　　綜上所述，由于我國正處在經濟轉軌階段，會計舞弊行為所造成的損失是巨大的，而這些損失，如果通過早期預防，是完全可以避免的。財政部的有關部門、國家審計署以及中國注冊會計師協會等職業團體應通力合作，為舞弊及司法審計專門化工作建立牢固的基石。在會計舞弊的治理過程中，毫無疑問也會出現一系列難題，然而，我們堅信，只要采取綜合措施進行治理，它所帶來的收益最終將遠甚于最初所付出的代價。

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