——兼評《企業(yè)會計準則—非貨幣性交易》 

　　從貨幣成為一般等價物媒介商品交換并在經(jīng)濟運行中執(zhí)行著價值尺度、流通手段的職能后，流通中的商品交換的價值形式就表現(xiàn)為一般等價物形式。在經(jīng)濟生活中，會計計量是對符合要素定義的項目進行數(shù)量化的過程，交易中的貨幣數(shù)量衡量著商品價值的大小，在復式簿記系統(tǒng)中會計記錄交易中的貨幣數(shù)額，對商品的價值進行反映，進而揭露整筆交易的信息。但市場經(jīng)濟中仍存在著不通過以貨幣媒介手段進行的交易，會計將如何對非貨幣性交易進行核算？ 

　　一、揭開非貨幣性交易的神秘面紗 

　　在會計上，以一個企業(yè)為主體，交換的商品在企業(yè)中具體表現(xiàn)為對企業(yè)有價值的各種資產。描述一般的以貨幣為媒介的交換過程：資產A=貨幣=資產B，顯然，一件資產對企業(yè)的價值隨著其轉化為貨幣的過程中結束而實現(xiàn)：但在非貨幣性交易中，中間的貨幣媒介消失了，交換表達式變?yōu)椋嘿Y產A>資產B，或資產A<資產B，或資產A=資產B，用復式記賬原理描述如下：資產A-資產B>0，或<0，或可以看出，在會計系統(tǒng)中，對非貨幣性交易的記錄就成了對商品價值的計量進而演化成損益的確認問題，換言之： 

　　1、資產A、資產B究竟該用何種價值進行計量； 

　　2、在交換中究竟有沒有損益產生。 

　　要解決這兩個問題我們必須從一些基本的問題入手。 

　　二、在市場經(jīng)濟中會計的地位 

　　經(jīng)濟學中的現(xiàn)代企業(yè)理論認為，在市場中企業(yè)之所以存在是因為它可以減少交易成本。企業(yè)和市場是兩種相互替代的協(xié)調生產的手段，在市場中，企業(yè)之外，價格機制調節(jié)著生產，對生產的調節(jié)是通過一系列的交易實現(xiàn)的；在企業(yè)內部，這些交易消失了，與這些交易聯(lián)系的復雜的市場結構讓位于調節(jié)生產的企業(yè)家——協(xié)調者。這樣，企業(yè)成為一群有自身利益的個人的組合，每個人都為生產過程提供某種技術投入（人工、管理技術、資本、原材料、等等）。人們在追求個人利益最大化的過程上必然會發(fā)生沖突，為了減少這些沖突，便與企業(yè)而不是與單獨的其余個人簽定契約來明確各自的享有企業(yè)中的特定權利，企業(yè)家就是充當企業(yè)代表的個人，對每一個個人，他代表其他個人。簽約過程分為三個步驟： 
　　 
　　1、簽約前的信息搜尋； 

　　2、契約的簽定； 

　　3、簽約后的監(jiān)督。 
　　
　　契約明確了企業(yè)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量的分配。 
　　
　　會計是經(jīng)濟生活的一部分，存在于市場、企業(yè)中的會計主體是企業(yè)這個經(jīng)濟主體。對定約過程的三個步驟稍加分析，可以看出會計在簽約前的信息搜尋、以及簽約后的監(jiān)督中都發(fā)揮著重要的作用。在簽約前的信息搜尋過程中，會計為即將成為契約一方的當事人提供關于企業(yè)價值——表現(xiàn)為企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、主要是現(xiàn)金流量的金額、時間分布和相關的不確定性的預測、比較和評價的信息；在契約監(jiān)督過程上，會計數(shù)據(jù)被用于契約限制條件的制定和契約執(zhí)行情況的評價、檢驗中。會計是訂約過程的一個重要部分，主要致和于提供可靠、相關的服務于定約過程的信息，會計數(shù)據(jù)應能達到的最終目標可表述為： 
　　
　　會計數(shù)據(jù)能夠公允地反映一個企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的金額，時間分布和相關的不確定性的預測、比較和評價的利于契約簽定的信息。 

　　三、正確的資產計量觀 

　　會計在市場經(jīng)濟中的地位要求其應更好地對資產、負債、權益以及盈余進行計量，使其更加公允地反映一個企業(yè)的實際情況，以便于會計數(shù)據(jù)能夠更好地服務于契約的簽訂過程。一項資產于企業(yè)的價值在于它能為企業(yè)提供服務并使企業(yè)獲得未來的經(jīng)濟利益；對于一個企業(yè)整體來說，一項資產的價值不在于它實際凝結了多少的人類無差別勞動，而在于它加入企業(yè)后在企業(yè)已有的資產組合中的作用，也就是說，它的價值在于它給企業(yè)帶來的邊際效用。所以，資產的價值可以表述為它給企業(yè)帶來的未來的經(jīng)濟利益（具體表現(xiàn)為未來現(xiàn)金流量）用該項資產加入企業(yè)后企業(yè)所擁有的預期報酬率貼現(xiàn)的值。 
　　
　　在完善的市場機制下，各種有交換市場的物品的市場價格恰好就是其未來的經(jīng)濟利益要求權的綜合的表現(xiàn)，并等于其使用價值。查特非爾德在《會計思想史》中說：會計是反應性的。美國會計學家亨德里克森認為，會計計量的是交換價值，具體表現(xiàn)為產出價值和投入價值。所以，以市場機制作用下產生的公允價格對資產進行計價是對一個企業(yè)資產的最恰當?shù)挠嬃恐弧?nbsp;

　　四、對非貨幣性交易的分析 

　　現(xiàn)在重新引述非貨幣性交易的復式簿記的表達式：資產A-資產B。撇開它的經(jīng)濟意義，在會計賬簿中，資產B是換出企業(yè)的資產，表明它從企業(yè)的生產經(jīng)營中消失，同時，也必須從企業(yè)的賬簿體系中消失，用它的賬面價值對其進行計量反映是合適的。但資產A 若存在完善的交易要求權市場，用其市場價格對其計價當然是最恰當?shù)模艘徊剑绻淮嬖诮灰滓髾嗍袌觯荒懿捎眠m當?shù)哪Ｐ停烙嬎愎て湮磥淼默F(xiàn)金流量、適當?shù)牡馁N現(xiàn)率對其進行計量，以達到如實反映一項資產對企業(yè)的經(jīng)濟價值的目的。 
　　
　　但能用市場價值進行計價，至少表明該項資產已經(jīng)脫離企業(yè)——企業(yè)家的調節(jié)范圍，進入了市場，由價格機制對其進行調節(jié)，說明諞項資產對企業(yè)已完成了其服務生涯；而換入的另一項資產則有一個虛擬的以貨幣為媒介的購買過程，它加入企業(yè)開始了新的服務。若只是處在企業(yè)相同領域的資產之間的交換，或者說，交換的資產共同處在最接近變現(xiàn)、實現(xiàn)其價值的點上——即將進入市場流通領域；或是還在為生產服務、處在離實現(xiàn)價值還有一段距離的生產領域中，這樣的交換只相當于資產在企業(yè)內部的形態(tài)轉化，其實質并沒有離開企業(yè)，各種資源的調控還是由企業(yè)——企業(yè)家來完成的。對于該項非貨幣性質交易就不能用由價格機制決定的市場價值計量，就不能確認經(jīng)營成果，由資產B的賬面價值對資產A計量則最為可取。 
　　
　　變現(xiàn)，即價值實現(xiàn)點，是區(qū)分企業(yè)與市場邊界，同時，該點也是區(qū)分用市場價值還是用賬面價值對換入資產進行計價的臨界點。一項資產的經(jīng)營成果是否確認在于該項資產在企業(yè)的服務領域中所處的位置是否改變，價值變現(xiàn)點——變現(xiàn)點也是區(qū)分經(jīng)營成果是否實現(xiàn)的標志。 

　　五、對現(xiàn)行準則的分析 

　　我國現(xiàn)行的非貨幣性交易具體準則是去年6月頒布的，準則發(fā)布的目的是為了規(guī)范非貨幣性交易的核算和證券市場的相關信息披露。同時，它的發(fā)布將減少甚至防止企業(yè)利用非貨幣性交易進行盈利操縱。現(xiàn)用上面推導出的結論對準則的合理性進行檢驗： 

　　結論1：會計在市場和企業(yè)的存在中是不可或缺的，是訂約程序的重要組成。會計數(shù)據(jù)在企業(yè)的契約的簽定和監(jiān)督的過程中起到的辨明真相的作用，提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量相符的會計信息以減少訂約程序中的契約成本。 

　　結論2：為了使會計數(shù)據(jù)更公允地對訂約需要的信息進行反映，需要對資產、負債、權益進行與經(jīng)濟概念相符合的計量；在這種假設下，一項資產對企業(yè)的價值在于其加入企業(yè)中給企業(yè)帶來的效用，其價值在于其為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益，若存在資產交易要求權的完善市場，則市場價值是對資產的最佳計量。 

　　結論3：一項資產價值的實現(xiàn)在于它對企業(yè)的盈利過程是否結束，而盈利過程結束與否是以它是否進入市場為標志，變現(xiàn)是實現(xiàn)價值的方式之一。但非貨幣性交易是不以貨幣為媒介的交易，交易中的資產對企業(yè)的價值實現(xiàn)只能比照其是否進入市場而定。進入市場則以市場機制對換入的資產的價值進行確定；不進入市場，在企業(yè)中則以企業(yè)家取代價格機制對換人的資產價值進和確定；為了不確認損益用換出資產的賬面價值對其進行反映是合理的。 
　　
　　現(xiàn)行的準則首先對貨幣性交易和非貨幣性交易進行了嚴格的界定：“非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及小量的貨幣性資產。”突出了非貨幣性交易的實質——不以貨幣為媒介的交換，同時也突出了非貨幣性交易的特殊性。 
　　
　　然后，引入了公允價值的概念“公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。”其確定原則是：如果該資產存在著活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價決定；如果該資產和與該資產相關的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值確定。可以看出“活躍市場”是對接近完全競爭的完善交易要求權市場的界定，市場價格就是對該資產所能給企業(yè)帶來的未來的經(jīng)濟利益的現(xiàn)在表現(xiàn)，使用公允價值對資產進行計量能夠達到對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果進行公允、合理反映的目的。同時，引入公允價值的概念使得換入資產的計量具有更強的可操作性，而且在限制操縱利潤方面，公允價值也使得計量有一個客觀的基礎，換入的資產不可能被沒有任何依據(jù)地任意地高估或低估，同時使得損益大小的確認有一個客觀的計量。 
　　
　　接下來，是區(qū)分待售資產和非待售資產：待售資產指“企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產，包括商品、短期股票投資以及不準備持有的非貨幣性資產，包括商品、短期股票投資以及不準備持有至到期的債券投資。”——即是處于接近變現(xiàn)的企業(yè)與市場的臨界之點的資產；非待售資產是“待售資產以外的非貨幣性資產，包括庫存材料、固定資產、無形資產和長期股權投資等。”顯然，非待售資產則是處于遠離變現(xiàn)點的生產領域內的資產，生產領域之內的交換無異于企業(yè)內部的資產形態(tài)的轉換，相當于企業(yè)家在企業(yè)之內的生產調度，不可能產生損益，所以用換出資產的賬面價值對換入資產進行計量是合理的計量標準；非待售資產和待售票員資產之間的交換，資產的變現(xiàn)能力發(fā)生了變化，資產價值的實現(xiàn)階段發(fā)生了變化，這相當于將該項交易置于市場中，以市場價值對換入資產進行計量則是合理的。 

　　六、結語 

　　基于以上的分析，我國的非貨幣性交易準則在總體上是合理的，從公允價值的界定，到待售、非待售資產的分類，再到同類資產和非同類資產之間的交易，都表達了非貨幣性交易對于一個具體企業(yè)的意義，以變現(xiàn)點作為企業(yè)和市場的臨界點，作為一項資產對企業(yè)的價值是否實現(xiàn)標志，作為是否確認損益的標志是符合現(xiàn)代企業(yè)理論觀點的。