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芻談人力資源成本會計賬戶體系
人力資源成本會計自產生以來，會計界許多學者對人力資源成本會計賬戶體系的設置進行了探討，初步確立了人力資源成本會計賬戶體系，但從總體上看，仍有待于完善。筆者認為，人力資源成本會計賬戶體系除保留傳統會計中的有關賬戶外，還應增設“人力資源取得成本”、“人力資源開發成本”、“人力資源投資”、“人力資源投資攤銷”、“人力資源投資損失準備”和“人力資源投資損益”六個賬戶，具體核算方法如下。
1.“人力資源取得成本”賬戶。核算企業在人力資源取得方面投資總額的增加、減少及其余額。該賬戶的借方發生額反映企業在取得人力資源時，所投資的增加額；貸方發生額反映轉入“人力資源投資”賬戶的人力資源取得成本；期末該賬戶借方余額反映尚未轉入“人力資源投資”賬戶的人力資源取得成本。“人力資源取得成本”賬戶一般使用多欄式賬簿，按人力資源招聘成本、選拔成本、錄用成本和安置成本，設置明細專欄。該賬戶可按人力資源的類別設置明細賬戶。
2.“人力資源開發成本”賬戶。核算企業在人力資源開發方面投資總額的增加、減少及其余額。該賬戶的借方發生額反映企業在開發人力資源時所投資的增加額；貸方發生額反映轉入“人力資源投資”賬戶的人力資源的開發成本；期末該賬戶借方余額反映尚未轉入“人力資源投資”賬戶的人力資源開發成本。“人力資源開發成本”賬戶也采用多欄式賬簿，分設上崗教育成本、崗位培訓成本、脫產培訓成本三個明細專欄。該賬戶按人力資源的類別設置明細賬戶。
3.“人力資源投資”賬戶。核算企業因人力資源的取得和開發所引起的人力資源投資總額的增加，和由于人力資源的離職而導致人力資源投資總額的減少。“人力資源投資”賬戶的借方發生額，反映從“人力資源取得成本”和“人力資源開發成本”賬戶轉來的人力資源投資總額的增加額，平時貸方無發生額；當人力資源從企業退出或消失時，貸記該賬戶，沖減人力資源投資總額；該賬戶期末借方余額為企業現有人力資源投資的原始成本。該賬戶可按人員類別設置明細賬戶。
需要說明的是，雖然會計界基本達成共識，贊成將人力資源的取得和開發成本予以資本化，作為企業資產的增加。但在核算科目的設置上，卻出現了明顯的分歧，部分學者認為，人力資源投資資本化后，應通過“人力資產”賬戶進行核算，借記“人力資產”賬戶，貸記相應的賬戶；另一部分學者則主張設置“人力資源投資”賬戶來核算企業用于取得和開發人力資源方面的支出。筆者認為，這兩個賬戶的核算角度、內容、性質和意義均不同，不可相互替代。兩者區別如下表所示。
4.“人力資源投資攤銷”賬戶。核算企業人力資源投資的累計攤銷額。該賬戶貸方發生額反映當期計入生產經營成本的人力資源投資攤銷額；平時借方無發生額；當人力資源從企業退出或消失時，借記該賬戶，沖減人力資源投資總額；該賬戶期末貸方余額為人力資源取得和開發成本的累計攤銷額。該賬戶應與“人力資源投資”賬戶設置的明細賬戶相同，即按照員工類別設置明細賬戶。
5.“人力資源投資損失準備”賬戶。從理論上講，人力資源的取得和開發成本符合資產的確認標準。但事實上并非企業的每一位員工都能給企業帶來經濟效益，有的員工由于缺乏責任感、能力差等，往往會給企業帶來負效益。但由于企業最初發生這項投入時，無法預見以后的效果，且大多數員工能夠為企業創造未來的經濟利益，因此，一方面企業對人力資源的取得開發成本應予以資本化；另一方面，為了充分遵循謹慎性原則，企業應計提一定的人力資源投資損失準備。增設“人力資源投資損失準備”賬戶的另一個原因是人力資源為企業服務年限的不確定性。通常，人力資源取得成本應按合同簽訂的年限和預期的未來服務年限兩者中較短的年限攤銷，人力資源的開發成本則按預期的受益年限攤銷，但是，由于員工可能中途離職，導致平時對人力資源投資的攤銷額小于實際攤銷額，從而使離職當年的人力資源投資損失過大，這不符合配比原則。為了克服這一弊端，企業也應計提相應的人力資源投資損失準備。預期的人力資源中途離職率，是影響計提損失準備比例的一個重要因素。
“人力資源投資損失準備”賬戶用來核算企業計提的人力資源投資損失準備，該賬戶貸方登記當期計入人力資源投資損益的準備提取金額；平時借方無發生額，當員工中途離職或消失時，借記該賬戶，沖減人力資源投資損失準備的余額。
6.“人力資源投資損益”賬戶。該賬戶核算企業對人力資源投資所產生的損益。其借方發生額反映企業當期計提的人力資源投資損失準備，及人力資源中途離職或消失時轉銷的人力資源投資的剩余未攤銷額和企業支付給離職職工的離職補償費；貸方發生額反映人力資源在合同期內離職時支付給企業的違約金和歸還企業的培養費、培訓費等。如果期末該賬戶的借方發生額大于貸方發生額，則其差額從該賬戶的貸方轉入“本年利潤”賬戶的借方，沖減本年利潤；反之則將其差額轉入“本年利潤”賬戶的貸方，增加本年利潤；結轉之后，該賬戶期末無余額。
1.“人力資源取得成本”賬戶。核算企業在人力資源取得方面投資總額的增加、減少及其余額。該賬戶的借方發生額反映企業在取得人力資源時，所投資的增加額；貸方發生額反映轉入“人力資源投資”賬戶的人力資源取得成本；期末該賬戶借方余額反映尚未轉入“人力資源投資”賬戶的人力資源取得成本。“人力資源取得成本”賬戶一般使用多欄式賬簿，按人力資源招聘成本、選拔成本、錄用成本和安置成本，設置明細專欄。該賬戶可按人力資源的類別設置明細賬戶。
2.“人力資源開發成本”賬戶。核算企業在人力資源開發方面投資總額的增加、減少及其余額。該賬戶的借方發生額反映企業在開發人力資源時所投資的增加額；貸方發生額反映轉入“人力資源投資”賬戶的人力資源的開發成本；期末該賬戶借方余額反映尚未轉入“人力資源投資”賬戶的人力資源開發成本。“人力資源開發成本”賬戶也采用多欄式賬簿，分設上崗教育成本、崗位培訓成本、脫產培訓成本三個明細專欄。該賬戶按人力資源的類別設置明細賬戶。
3.“人力資源投資”賬戶。核算企業因人力資源的取得和開發所引起的人力資源投資總額的增加，和由于人力資源的離職而導致人力資源投資總額的減少。“人力資源投資”賬戶的借方發生額，反映從“人力資源取得成本”和“人力資源開發成本”賬戶轉來的人力資源投資總額的增加額，平時貸方無發生額；當人力資源從企業退出或消失時，貸記該賬戶，沖減人力資源投資總額；該賬戶期末借方余額為企業現有人力資源投資的原始成本。該賬戶可按人員類別設置明細賬戶。
需要說明的是，雖然會計界基本達成共識，贊成將人力資源的取得和開發成本予以資本化，作為企業資產的增加。但在核算科目的設置上，卻出現了明顯的分歧，部分學者認為，人力資源投資資本化后，應通過“人力資產”賬戶進行核算，借記“人力資產”賬戶，貸記相應的賬戶；另一部分學者則主張設置“人力資源投資”賬戶來核算企業用于取得和開發人力資源方面的支出。筆者認為，這兩個賬戶的核算角度、內容、性質和意義均不同，不可相互替代。兩者區別如下表所示。
4.“人力資源投資攤銷”賬戶。核算企業人力資源投資的累計攤銷額。該賬戶貸方發生額反映當期計入生產經營成本的人力資源投資攤銷額；平時借方無發生額；當人力資源從企業退出或消失時，借記該賬戶，沖減人力資源投資總額；該賬戶期末貸方余額為人力資源取得和開發成本的累計攤銷額。該賬戶應與“人力資源投資”賬戶設置的明細賬戶相同，即按照員工類別設置明細賬戶。
5.“人力資源投資損失準備”賬戶。從理論上講，人力資源的取得和開發成本符合資產的確認標準。但事實上并非企業的每一位員工都能給企業帶來經濟效益，有的員工由于缺乏責任感、能力差等，往往會給企業帶來負效益。但由于企業最初發生這項投入時，無法預見以后的效果，且大多數員工能夠為企業創造未來的經濟利益，因此，一方面企業對人力資源的取得開發成本應予以資本化；另一方面，為了充分遵循謹慎性原則，企業應計提一定的人力資源投資損失準備。增設“人力資源投資損失準備”賬戶的另一個原因是人力資源為企業服務年限的不確定性。通常，人力資源取得成本應按合同簽訂的年限和預期的未來服務年限兩者中較短的年限攤銷，人力資源的開發成本則按預期的受益年限攤銷，但是，由于員工可能中途離職，導致平時對人力資源投資的攤銷額小于實際攤銷額，從而使離職當年的人力資源投資損失過大，這不符合配比原則。為了克服這一弊端，企業也應計提相應的人力資源投資損失準備。預期的人力資源中途離職率，是影響計提損失準備比例的一個重要因素。
“人力資源投資損失準備”賬戶用來核算企業計提的人力資源投資損失準備，該賬戶貸方登記當期計入人力資源投資損益的準備提取金額；平時借方無發生額，當員工中途離職或消失時，借記該賬戶，沖減人力資源投資損失準備的余額。
6.“人力資源投資損益”賬戶。該賬戶核算企業對人力資源投資所產生的損益。其借方發生額反映企業當期計提的人力資源投資損失準備，及人力資源中途離職或消失時轉銷的人力資源投資的剩余未攤銷額和企業支付給離職職工的離職補償費；貸方發生額反映人力資源在合同期內離職時支付給企業的違約金和歸還企業的培養費、培訓費等。如果期末該賬戶的借方發生額大于貸方發生額，則其差額從該賬戶的貸方轉入“本年利潤”賬戶的借方，沖減本年利潤；反之則將其差額轉入“本年利潤”賬戶的貸方，增加本年利潤；結轉之后，該賬戶期末無余額。
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