一、“模擬市場核算、成本否決法”在應用中所受到的限制

　　我國企業界近幾年大力推廣的“邯鋼模式”——模擬市場核算和成本否決法，是一種集生產現場管理、成本管理和經濟責任制于一體，將成本種類核算、成本位置核算、成本承擔者核算綜合運用的實用管理方法。這種方法強化了以成本核算為主線的企業內部管理，使相當多的企業取得了良好的管理效果。然而也有一部分企業在套用“邯鋼模式”后效果并不如意，造成這種現象的原因除了這些企業本身管理基礎差、管理力度弱之外，也與“邯鋼模式”的成本否決法本身存在的某些局限性有關。這種局限性表現在以下幾個方面：

　　1、成本否決法很難適應生產不均衡的場合。邯鋼模式的成本否決法是以被稱作“邯鋼效率工程”為基礎制定的，該工程的核心是滿負荷工作，模擬市場核算體系，各生產環節的成本考核指標都是針對滿負荷工作狀況來制定的。一旦企業因銷路不暢或其他原因而不能滿負荷生產時，原定的成本考核指標就會脫離實際而無法完成；若強行按原定成本目標組織生產，則勢必造成大量庫存積壓。因此，成本否決法在冶金、化工這些品種固定、生產均衡的企業應用效果較好，而在生產不太穩定的加工裝配型企業，應用效果就差一些。

　　2、成本否決法很難適應多品種生產的場合。當企業生產的品種很多時，進行成本種類核算、成本位置核算的工作量增大、工作難度增加、準確度降低。若品種多且變化頻繁時，針對某一品種制定成本目標時必要的成本統計數據還沒有收集上來，該品種也許已不再生產了。這種“成本指標追不上品種變化”的現象，影響了成本否決法在企業里的應用。

　　3、成本否決法要求企業內部各生產環節的生產能力高度協調，不存在需要特殊照顧的環節?！澳M市場核算、成本否決法”是以市場可接受的最終產品價格為基準，以提高每道生產環節的效率為目標，逆工藝順序的方向逐個生產環節進行“模擬市場核算”，各生產環節之間都按等價交換的市場原則交換原材料、在制品及生產性服務，都有權拒絕“不等價交換”。要做到這一點，必須設定一個基本相同的“起跑線”，即預先協調各生產環節的能力，使各環節負荷大體均衡，等量的勞動能獲得大體上等量的報酬。若做不到這一點，造成部分生產環節無論怎樣努力都不能得到平均水平的報酬，另一些生產環節則無須十分努力就能得到高于平均水平的報酬，成本否決法的激勵作用也就失去了。

　　總之，邯鋼模式還存在一些缺陷，還需在許多方面加以改進與完善，在其改進與完善的過程中，OPT管理思想和方法值得我們認真借鑒。

　　二、OPT管理思想的核心內容

　　OPT是“Optimized Production Technologg”的英文縮寫，我國譯作“優化生產技術”或“最優生產技術”。它是由以色列物理學家Eli Goldratt于70年代末首創的。最初，他為朋友的一個處于困境的制造廠設計開發了一套用于安排人力和物料調度的計算機軟件，該軟件實施運行后，使該廠迅速擺脫了困境。在此基礎上，Goldratt隨后又開發了一個廣泛適用于制造業的管理軟件，這就是OPT軟件。由于OPT在管理思想上獨樹一幟，并且在生產實踐中取得了明顯的經濟效益，故迅速被西方企業界所接受。

　　OPT管理思想認為：對于加工裝配型企業來說，市場波動是客觀存在的，因而品種的多變性和生產的不均衡性也是必然存在的，一味追求各環節生產能力的協調平衡是不現實的?，F實的做法是集中精力提高瓶頸資源的利用率，以瓶頸資源得到高效率利用為目標來追求物流過程的平衡，實現物流的同步化，即各道工序都與瓶頸工序同步。

　　OPT并不要求將所有資源的可利用能力都加以充分利用，而是強調資源利用的有效性。它認為在非瓶頸資源上存在適度閑置是允許的，或者說在非瓶頸資源上節省時間是沒有意義的。采取措施去提高非瓶頸資源的生產率，只能增加資源的空閑時間，并不能增加企業的產出量，還會付出不必要的代價。因此，生產控制與成本控制方法應以瓶頸工序為核心來設計，對瓶頸工序之前的工序，按拉動（Pull）方式進行計劃與控制，對瓶頸工序之后的工序，按推動（Push）方式進行計劃與控制。為了提高整個系統的產出量，保證瓶頸資源滿負荷工作，系統中應設置適當的緩沖環節。

　　三、借鑒OPT管理思想對“模擬市場核算、成本否決法”進行改進和完善的思路

　　由于OPT是以一種不同于傳統管理方式的、以追求整體最優為目標的新思維來進行生產控制和成本管理的方法體系，它對于我們改進與完善“模擬市場核算、成本否決法”無疑具有重要的指導和借鑒價值。具體地說，可供借鑒之處有如下幾點：

　　1、對企業的制造資源要區分為瓶頸資源和非瓶頸資源。所謂瓶頸資源，指的是實際生產能力小于或等于生產負荷的資源。任何企業都只應該存在著少數瓶頸資源，且瓶頸資源是隨品種和加工工藝的改變而改變的，對應于某一種生產條件下的某一種產品，應開列出一張瓶頸資源一鑒表。

　　2、將模擬市場核算、成本否決的指標由單一的成本系數改變為產銷率、庫存水平和成本三項參數的綜合，即不是簡單地進行成本考核和成本否決，而是在滿足規定產銷率和庫存水平的基礎上進行成本考核和成本否決，堅決制止著眼于局部成本優化而進行的盲目生產。

　　3、確定各工序成本參數時應采用逆序計算和順序計算相結合的方法。我國現行的“模擬市場核算、成本否決法”，是對全部工序不加區別地采用逆序計算法求得目標成本，這種做法不利于保證瓶頸工序的利用率，不能遏制非瓶頸工序的無效生產。借鑒OPT管理思想進行成本核算，則是先將所有工序的目標成本按逆序計算法進行預測，然后對某一瓶頸工序之前的非瓶頸工序的目標成本，按該瓶頸工序的目標成本預測值逆序推算；對于某一瓶頸工序之后的非瓶頸工序的目標成本，按該瓶頸工序的預測目標成本順序推算，最終產品的市場價視同一個瓶頸。通過這種逆序和順序相結合的反復推算，求得最佳的目標成本組合。

　　4、有區別地對兩類不同生產環節的生產成本進行考核。對瓶頸工序生產成本的考核應是剛性的，實行嚴格的成本否決；對非瓶頸工序的考核重點則應放在產銷率和庫存水平兩個方面，不應鼓勵其為降低成本而超量生產的行為，成本否決可帶有一定的彈性。