一、問題的提出

　　可持續發展是現代經濟社會的一種新發展觀。可持續發展的基本含義就是強調可持續發展是既要滿足當代人需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發展。這種新的發展觀要求我們在經濟發展過程中，注意資源的合理利用和環境的科學治理。它的根本目的就是在經濟增長的同時，保護好資源和壞境，實現經濟、資源和環境的“三贏”（張坤民，1987）。

　　現代企業是經濟活動中最重要的微觀主體，其成長、發展問題一直頗受關注。作為社會最基本的、最重要的組成部分的企業，成為了可持續發展模式中最重要的微觀主體。會計工作是企業存在和發展的基礎和前提。按照可持續發展的基本原則，企業要實現可持續發展就必須建立并實行綠色會計制度。

　　綠色會計的實質是要將企業在生產過程中所造成的犧牲環境質量的代價，與傳統的財務會計理論方法有機結合，即在生產成本中，要將廢物處置費用計算在內，避免將這一筆本應由企業承擔的隱蔽而沉重的費用轉嫁給社會，以減少公共費用的開支。由于綠色會計的涉及面較廣泛，加之某些要素不易量化，除以貨幣為計量單位以外，還要以實物單位和文字說明等描述性方式反映、報告、考核資源和環境成本與價值，評價企業經濟活動以及取得的環境效益對企業財務成果和社會環境形成的近期、遠期影響。綠色會計的出現在西方發達國家也只不過是近幾年的事，我國在這方面的應用和研究就更少（王林、陶華，2001）。近幾年雖然有少數大企業，在會計報表說明里涉及到這方面的表述，但僅限于文字敘述方法，如企業一次投入資金若干治理“三廢”，使廢水處理率提高了多少，工業粉塵下降了多少，固體廢物遞增率下降到多少等等，這種文字性的描述不能提供確切的社會成本、社會收益等信息來考核企業對社會做出的貢獻或危害，從而企業也就不能做出正確的經濟決策，其結果還是資源得不到合理配置，使宏觀經濟效益不能協調一致，繼而使社會整體效益下降。還是無法滿足可持續發展的要求，為了促進中國現代企業建立綠色會計制度、實現可持續發展，本文將就綠色會計的內涵、綠色會計制度的建立等相關問題作一些探討。

　　二、綠色會計是我國現代企業可持續發展的保證

　　江澤民在黨的十四屆五中全會閉幕式指出：“在現代化建設中，必須把實現可持續發展作為一個重大戰略……使人口增長與社會生產力的發展相適應，使經濟建設與資源環境相協調，實現良性循環”。這一論斷明確了我國經濟發展與資源環境的關系，為我國的經濟建設指明了方向。要確保可持續發展這個跨世紀環保目標的順利實現，除要加大資金投入外，更重要的是觀念的轉變。這突出表現在要改變企業的生產活動無視環保問題、不再把資源的濫用和生態環境的破壞看作是一種“消耗”、一種“成本”的觀念。因此，我們在計算國民生產總值時應該扣除環保支出，才能如實反映經濟發展速度。由于我國長期處于產出經濟的狀態，忽視了資源和環境的補償，傳統經濟換算未將環境資源的消耗和補償納入國民經濟換算體系，從而使國民經濟總值等經濟指標失真，其結果一方面是國民經濟的虛假增長，另一方面是環境的嚴重破壞。許多有害于環境的工廠，甚至在國際上禁止生產的產品，至今仍在生產，投放市場，這一方面是認識不夠所致，另一方面是受經濟利益驅使和地方保護主義的擁戴，打著“振興地方經濟”的幌子，只顧眼前利益，對環境問題視而不見，日積月累以致后患無窮。

　　企業作為社會最基本的、最重要的組成部分和經濟活動中最重要的微觀主體，是資源環境問題的主要制造者，同時也是解決資源環境問題的關鍵所在。因此，要實現社會經濟的可持續發展就必須首先促使企業實現可持續發展。企業實現可持續發展涉及到很多方面的內容，如企業管理戰略、營銷戰略及財務管理戰略等，其中至為關鍵的是財務管理的綠色化，因為對于一個現代企業來說財務管理是其生存的前提和關鍵。它不僅是企業了解自身的現狀衡量企業發展狀況的根據，而且也是企業制定發展計劃的基礎。在現代社會一個企業只有搞好了自己的財務管理才有可能得到發展。在可持續發展已經成為社會發展的基本原則的時候，處于特殊地位的企業必須首先實現可持續發展。而要做到這一點就必須首先使自己的財務管理實現綠色化，也就是說在企業內部實行綠色會計。

　　實行綠色會計可以在很多方面促進企業可持續發展的實現。首先，可以科學的明確可持續發展的企業的成本和效益范圍。在傳統發展模式下，企業的唯一目的就是實現自身經濟效益的最優化，所考慮的成本也只是經濟活動中所發生的經濟成本（也就是物質成本、職工工資和部分自然資源成本）。正是這種傳統的以經濟效益為唯一目的的成本觀和效益觀導致了資源環境問題。而在可持續發展觀下的企業成本和效益的范疇則是與企業經濟活動有關的社會總成本和社會總效益（在下文將詳細說明）。成本和效益的綠色化是企業實現可持續發展的關鍵和前提。其次，綠色會計的實行有利于披露企業在經濟活動中有關的成本和效益信息，便于社會公眾了解壞境信息，從而發揮監督作用。最后，綠色會計能夠將企業置于社會監督之中，是企業合理地承擔社會經濟責任，公平地計算成本、利益，有利于協調企業和社會的關系，樹立良好的公眾形象和社會聲譽。寶潔、麥當勞等國際上的一些知名企業就是實行綠色會計，將自己的有關環境信息和環保措施公布于眾，獲得消費者的認同，樹立良好的企業形象，從而增強自身的市場競爭力（WRI，2003）。

　　三、綠色會計與傳統的財務會計比較

　　1.企業的基本假設不同

　　會計的對象是企業的經濟活動所引起的財務狀況。對企業的性質不同認識會對會計工作帶來很大的影響。傳統財務會計的基本假設是把企業當作“經濟人”。按照西方經濟學主流學派的觀點，經濟主體都是經濟人，其根本目的就是實現自身利益最大化，而根本不考慮社會效益和自身的非經濟效益。這種假設的一個直接后果就是在經濟活動中低成本的使用自然資源和不計后果的排放各種污染物。不容置疑的是，從根本上說正是“經濟人”的假設造成了工業社會的資源環境問題。綠色會計的基本假設是把現代企業看成是“社會生態經濟人”。所謂社會生態經濟人就是指現代企業在追求經濟利益的同時也追求社會利益和生態（環境）利益，在經濟活動中追求三者的有機統一，實現這三種利益的最優化（劉思華，2001）。可見這個基本假設是根據可持續發展的要求而形成的。它有利于從根本上解決經濟發展過程中所產生的資源環境問題。

　　同時，在會計實體上綠色會計與傳統財務會計也有區別：傳統會計的實體是單個的獨立法人，而綠色會計實體不僅是獨立的法人單位，還包括周邊環境要素，即綠色會計記錄、核算不僅僅局限于企業實體本身，而且要面對該實體對社會生態環境所產生的影響。

　　2.綠色會計的成本范圍大于傳統財務會計

　　傳統財務會計的成本僅限于企業經濟活動中市場交易所產生的經濟成本，具體來說就是與經濟活動有關的物質成本、人力成本和部分自然資源成本，沒有或沒有全部反映由于經濟活動而帶來的環境成本和自然資源成本。從而導致了虛夸的收益，進而鼓勵了以犧牲環境、透支未來而取得當前利益的作法，無視企業的持續發展。由于成本計算的不合理使得傳統財務會計不能正確反映經濟活動中所發生的全部成本，也就無法為企業制訂正確的政策提供正確的信息。由此可見傳統財務會計的成本范圍不符合可持續發展的要求，現代企業要想實現可持續發展就必須改變自己的成本范圍。

　　綠色會計的成本范圍是按照可持續發展的要求來確定的。它不僅反映了經濟活動中的經濟成本，也反映了經濟活動所產生的非經濟成本。具體來說，它所反映的是社會總成本。這種社會總成本由與經濟活動有關的物質成本、人力成本、自然資源成本和環境污染成本組成。從而就全面的計量和揭示了企業生產活動給社會生態環境帶來的后果，為企業制訂正確的政策提供正確的信息。由此可見，綠色會計中的社會總成本全面地反映了經濟活動中所產生的成本，符合可持續發展的要求。

　　3.綠色會計的效益范圍大于傳統財務會計

　　可持續發展的基本目標就是在實現經濟發展的同時，提高自然資源的利用率和減輕環境污染程度，實現經濟、社會和環境的“三贏”。因此在經濟發展過程中在注重經濟效益的同時，必須要考慮社會效益和環境效益，三方面一起抓。

　　傳統的財務會計在經濟人假設的影響下，認為企業最大的目標就是實現自身的經濟效益最大化，而對于社會效益、環境效益等影響到社會發展的非經濟效益則不予考慮。很明顯，在可持續發展已經成為現代企業的發展戰略的條件下，這種只考慮經濟效益的行為是不符合可持續發展要求的。

　　綠色會計在注重經濟效益的同時，也考慮社會效益和環境效益，認為只有實現三者的最大化企業才有可能實現可持續發展。也就是說，綠色會計核算的是社會總收益（社會總收益＝經濟效益＋社會效益＋環境效益），偏重一種而忽視其他的效益都不能稱之為是可持續發展的企業。

　　4.綠色會計的報告使用者多于傳統會計

　　可持續發展是一項社會系統工程，它要求社會公眾廣泛參與進來，因此，也就要求在經濟、社會和環境方面所有相關人員都能了解企業經濟、社會和環境方面的成本和效益。傳統企業財務報告的使用者一般是與企業有著緊密經濟聯系的單位或個人，如企業所有者、投資者、債權人、政府部門、金融機構以及其他社會公眾。這些單位或個人不僅人數少，而且僅僅只是關心企業的經濟效益，無法滿足可持續發展的要求。而綠色會計報告的使用者是在經濟、社會和環境方面所有相關人員，包括企業管理當局、投資者、企業所有者，企業所在社區整個社會、環境保護部門、企業職工及附近的居民。出于各種不同的要求和目的，他們需要了解綠色會計的會計報告。使用者的增加會促使企業不斷完善自己的會計制度，從而更好的滿足可持續發展的要求。

　　四、綠色會計制度的形成條件

　　綠色會計的形成過程是復雜的，如人們、企業觀念的轉變，成本、效益核算技術的改進，企業的規模，政府機構對綠色管理的要求和指導等都會對綠色會計的形成產生影響。筆者認為，應建立一套適合于綠色會計而有別于傳統企業財務會計的必要條件。

　　1.科學計算社會總成本和社會總收益

　　社會總成本由與經濟活動有關的物質成本、人力成本、自然資源成本和環境污染成本組成；社會總收益是由經濟效益、社會效益和環境效益構成。由于技術等方面的原因，在目前的條件下無法得出具體數據。在社會總成本中，物質成本、人力成本可以沿用現行成本核算模式的計量屬性，而自然資源成本雖然在傳統成本核算模式中已有所涉及，但是只包括自然資源勘察成本和自然資源開發成本。而按照自然資源經濟學的觀點，自然資源成本不僅應包括自然資源勘察成本和自然資源開發成本而且還應包括自然資源耗竭成本和自然資源地租，環境經濟學中認為環境污染成本包括：環境補償成本、環境污染損失成本、環境治理成本、環境維持成本和環境發展成本。人們已經設計出包括歷史成本法、現實價值法等的方法以計算自然資源耗竭成本、自然資源地租和各種環境成本，但仍然無法準確的計算出全部成本。這就要求我們必須科學合理的核算社會總成本和社會總收益，否則綠色會計制度的建立就無從談起。

　　2.合理確定環境成本的性質

　　合理確定環境成本的性質一直是進行綠色核算的難點之一。一些發達國家的企業如波音公司在處理有關環境成本時就遇到環境成本應該被費用化還是應該資本化的問題（WRI，2003）。不同的會計處理方法會對稅務、公司報表、企業管理產生不同的影響。譬如，在波音公司內部有許多責任中心，各責任中心的業績與責任中心的報酬是密切掛鉤的，巨額環境保護指出的分攤方法自然會引起各相關責任中心的高度關注。同樣，波音公司的股東也在密切關注這筆巨額環境保護支出的分攤辦法，因為不同的會計處理將導致公司好幾年會計報表數據的極大差異。可見，不同的環境成本處理辦法給企業的影響是巨大的。

　　3.建立合理的社會總成本、社會總效益核算模式

　　社會總成本、社會總收益概念的改變必然要求會計核算模式的變化。與傳統的會計核算模式中相比，成本和收益概念的外延和內涵都有所擴大。這就必然要求我們增設會計科目，并進行相應的賬戶處理。我們知道在復式記賬法里，會計帳戶基本上分為：資產類賬戶、權益類賬戶、收入類賬戶、成本費用類賬戶和負債類賬戶。我們必須將社會總成本和社會總收益相應的歸納到上述五類賬戶中去。當然，在歸類的過程中會遇到各種問題，如上述第二點如何合理確定環境成本的性質就是其中的一例。

　　4.合理編制綠色會計報表

　　綠色會計報告使用者較之財務會計報告的使用者更廣泛，因此，綠色會計報告的內容更豐富、涉及面更廣闊。其主要內容包括：①資源的有效利用問題。如我國灌溉農業用水的有效利用率僅30%，鋼鐵冶煉中水的循環利用，制造業中熱能有效利用，發電傳輸中導體自身消耗等等，有效利用資源可以從提高利用效率著手，也可以尋求有效的更豐富的替代資源，如農業上噴灌、滴灌，還有超導體的應用等。②環境污染問題。人類的進步，生產的發達，給人們的衣食住行帶來了極大的方便，但同時帶來了大氣污染、水污染等生態環境的破壞，因此，企業提交的綠色會計報告對環境污染問題應有客觀的、全面的、真實的描述。③社會影響問題。企業的存在和規模的擴大，增加了當地的就業機會，加大了當地的經濟投入，但同時也加劇了當地的資源緊張程度，如用水、用電等。所以，綠色會計報告不僅要反映正面效應，還應反映負面效應。

　　五、結束語

　　企業內部建立綠色會計制度實現財務管理的綠色化是現代企業實現可持續發展的關鍵。但是由于種種原因，現代企業的綠色會計制度并沒有真正建立起來并在實際中得到實施，包括一些發達國家，對于綠色會計制度也只是處于理論探討之中。我們認為，可以從以下幾個方面來確立建立綠色會計制度幾個重要條件：科學計算社會總成本和社會總收益、合理確定環境成本的性質、建立合理的社會總成本、社會總效益核算模式合理編制綠色會計報表。但是我們應該看到我們還面臨著諸如綠色會計制度應該如何建立、建立以后會遇到哪些問題及這些問題對會計制度的建立會帶來哪些影響等問題。這些問題的存在就說明今后我們還有很多工作要做。

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