「摘要」隨著Internet和電子商務的迅速發展，企業的經營管理將走向網絡化。本文分析了企業經營管理網絡化對審計環境、審計線索、安全控制、審計內容、審計技術和對審計人員要求等各方面的影響，并針對這些變化，提出了在網絡化條件下審計的特點和變化方向：（1）注重計算機信息系統的開發審計。（2）要對計算機信息系統的功能與控制進行審計。（3）開展網上計算機審計。（4）外部網與電子商務有關機構的審計由信譽高的獨立機構執行。

    計算機與網絡技術使世界進入信息經濟時代。Internet與電子商務的迅速發展正使企業的經營方式和管理模式發生重大變化。探索網絡經營和網絡財會條件下的審計，是審計機構和審計人員面臨的新任務和新挑戰。本文嘗試探討網絡經營與網絡財會對審計的影響，以及網絡化條件下審計的特點與變化方向。

    一、網絡經營與網絡財會對審計的影響

    1.審計環境的改變隨著Internet的普及與發展，電子商務勢不可擋。電子商務大大地改變了企業的交易模式，為企業開辟了更廣闊的市場。企業可以把產品資料、銷售合同樣本、付款方式與折扣條件等都放到企業的網頁上，客戶一年365天、一天24小時，隨時都可以訪問查閱，不受上下班時間和假日的限制。客戶可以從網上了解商品，詢問價格，簽定合同，發送訂單，甚至可以直接在網上設計自己喜歡的商品。例如，通用汽車公司別克牌汽車制造廠，在網上為客戶提供自行設計所喜歡的汽車服務。客戶可以從可選擇的方案中分別就車身、車架、發動機、輪胎、顏色、車內結構等作具體的選擇，并從屏幕上即時看到自己選擇的部件組裝成的汽車模樣及其價格。客戶還可以利用模擬駕駛軟件進行駕駛試驗，直到滿意自己的設計結果并可立即在網上填寫訂單。企業可以通過網絡確認交易，出口報關，發送商品（僅限于信息產品），傳送發貨單和發票，劃賬結匯等等。隨著電子商務的推廣，企業面對一個全新的網上空間，交易與信息以光速在網上傳遞。

    網絡技術與電子商務不僅改變了企業傳統的交易模式，而且使企業內部的經營管理發生了質的變化，企業的運作由計算機信息系統（如ERP系統）按先進的管理模式控制與管理。例如，當企業收到客戶訂單，系統將自動檢查該客戶是否為經核準的賒銷客戶，如果是賒銷客戶，系統自動檢查該客戶的欠款有無超過賒銷期、原有欠款加上本次訂貨金額有無超過其貸項限額，超過的訂單將被掛起并通知客戶，直到客戶歸還欠款或經有關主管特別批準才能發貨，如果不是賒銷客戶，系統控制先收款后發貨。一旦客戶的訂購被確認生效，通過企業內部網，訂單會自動進入企業的生產計劃，由計算機自動安排并組織生產。系統按事先定義的產品材料結構，根據生產計劃制定材料采購計劃。系統按生產訂單和產品用料配方向倉庫發出發料通知。確認發料時，系統自動編制轉賬分錄，進行生產領料核算，同時監控材料庫存量，一旦達到再訂貨點，將通知采購部門按計劃購料。企業的經營管理走向網絡化與自動化。

    除了使企業的經營與管理方式改變外，電子商務和Internet的興起，還帶來了一種前所未有的企業——沒有經營場地、沒有物理實體、沒有確定辦公地點的虛擬企業。這些企業只要在Internet的一個結點上租用一定的空間，經過數字認證機構的認證，即可在網上接受訂單、尋找貨源，進行買賣。其辦公地點可以是任何一臺上網的計算機，包括可隨身攜帶的手提電腦。

    電子商務與網絡經營使企業的經濟環境、組織結構、經營方式與管理模式等審計環境都將發生巨大變化，審計師必須了解和適應審計環境的改變。

    2.審計線索的改變在手工會計系統中，由經濟業務產生紙性的原始憑證，會計人員根據原始憑證編制記賬憑證，根據記賬憑證登記明細賬和總賬，期未根據賬簿編制會計報表。每一步都有文字記錄，都有經手人簽字，審計線索十分清楚。

    在電子商務和網絡經營條件下，傳統的審計線索可能完全消失。在電子商務系統中，客戶的訂單、企業的發貨單、發票、支票、電子貨幣或收付款憑證等都以電磁信息的形式在網上傳遞并存儲于磁性介質中。網上交易正因為傳統的紙性單據消失而被稱為無紙貿易。除外部交易的原始憑證無紙化外，在網絡經營條件下，企業內部業務的審計線索也發生了質的變化。不僅記錄業務的內部原始單據，如領料單、入庫單、驗收單等原始憑證將變為電磁化的信息，而且計算機信息系統根據確認的經濟業務自動編制記賬憑證、登記賬薄、編制報表，實現財會核算自動化。例如，當確認賒銷發貨時，系統立即登記有關客戶的應收賬款，并自動編制記賬憑證：借：應收賬款貸：產品銷售收入（根據銷量和已定義的單價計算）

    貸：應交增值稅——銷項稅（根據已定義的稅率自動計算）

    同時，系統按標準成本和減相應存貨，并自動編制結轉銷售成本的記賬憑證：借：產品銷售成本貸：產成品（根據銷量和已定義的標準成本計算）

    會計的確認、計量、記錄和報告都集中由計算機按程序指令執行，各項處理再沒有直接責任人。代替傳統紙性免讓、賬簿和報表的是電磁化的會計信息。這些磁性介質上的信息不再是肉眼所能識別的，可能被刪改而不留下痕跡的，有些還可能是只是暫存的。如果系統設計時考慮不周，可能到審計時才發現只留下業務處理的結果而不能追索其來源。即使系統留有充分的審計線索，其產生與存儲方式、其特點與風險都與傳統的審計線索有重大變化。

    3.安全控制改變電子商務與網絡經營給企業帶來了前所未有的新風險。在傳統的經營條件下，企業資產和經營的安全可以通過建立健全的內部控制得以保證。在網絡經營條件下，企業的經營和資產的安全離不開連在Internet上的計算機信息系統和網絡，安全不再是企業內部所能完全控制的。計算機病毒和黑客攻擊都可以從地球上的任何一個角落通過網絡威脅到網絡化企業的安全。雖然目前國際上廣泛采用防火墻技術防止來自外部的攻擊，但黑客和病毒的入侵仍屢屢得呈。全球著名的雅虎等5大網站曾連續受到了黑客的攻擊，迫使網站停止服務許多個小時，使企業受到巨大損失。因為電磁信息可以刪改且不留痕跡，企業在電子商務中要面對如何解決以前通過不可篡改的白紙黑字、簽字蓋章實現的交易確認、付款和網上信息傳遞的保密等問題。這些問題現在一般是通過由獨立的第三者加數字時間截，綜合運用有公鑰和私鑰的非對稱加密和hash技術等解決。這些控制措施都是在Internet上實施的，且都與被審計單位的資產與經營的安全可靠有直接的關系。另外，網絡化經營管理還存在計算機舞弊問題。計算機舞弊常具有智能性、隱蔽性和危害嚴重性、易逃避法律責任的特點。

    由于電子商務與網絡經營的特殊性，網絡化條件下要建立許多全新的安全控制。這些控制除了包括企業內部的管理制度和企業信息系統的程序控制外，還包括外部網及網上交易的安全控制。如何識別、研究、審查和評價這些安全控制，是網絡經營與網絡財會給審計提出的一個新問題。在現代審計中，審計師要對企業的內部控制進行審查和評價，以作為制定審計方案和決定抽查范圍的依據。

    4.審計技術改變在手工會計條件下，對會計資料的審計一般采用審閱、核對、分析、比較和困證等方法。這些審查工作都是由人工執行的。在經營與財務網絡化條件下，由于審計環境、審計線索、安全控制和審計內容的改變，決定了計算機輔助審計技術是必不可少、效率更高的審計技術。首先，審計人員要對計算機管理系統的處理和控制功能進行審查。此項審計常要利用計算機輔助審計。此外，在網絡化條件下，由于缺乏紙性的審計線索，審計人員不得不使用計算機跟蹤電磁性的審計線索。離開了計算機，審計人員根本無賬可查。利用計算機可以更快速、更有效地對電磁化的經濟信息進行抽樣、檢查、核對、分析、比較和計算，能有效地提高審計效率。擴大審查范圍、提高審計質量。

    信息技術不僅給審計人員帶來挑戰，也帶來機遇。網絡化使計算機成為審計必不可少的工具，計算機輔助審計技術將成為審計不可缺少的常用技術。

    5.對審計人員要求提高在網絡化條件下，由于審計環境、審計線索、安全控制、審計內容和審計技術的改變，決定了對審計人員的要求更高。沒有計算機、網絡技術和電子商務等知識的審計人員，會因為審計線索的改變而無法進行審計；會因為不懂得網絡經營與網絡財會的特點、風險及其應有的安全控制而不能識別、審查和評價企業的風險和控制；會因為不懂得信息系統及其開發而無法對信息系統的功能和開發進行審計；會因為不懂得計算機和Internet的使用而無法利用計算機審計。為了在網絡化條件下能更好地執行審計監督、鑒證和評價任務，審計人員不僅要有會計、審計、經濟、管理、法律等方面的知識，而且要掌握計算機、網絡、信息系統、Internet和電子商務等多方面的知識和技能。審計人員要了解網絡經營與網絡財會的特點和風險，掌握應有的控制及其審計方法；要懂得如何審計計算機管理系統的功能與開發；要能夠利用計算機和網絡進行審計。為了能有效地利用計算機進行審計，審計人員還要開發或協助開發各種審計軟件。經營與財會網絡化要求審計人員有更高的技術素質和知識水平。不過，很難要求會計師成為計算機與網絡專家。因此，在網絡化條件下，計算機與網絡專家、信息系統與電子商務專家將在審計組織中擔任重要角色。

    二、網絡經營與網絡財會條件下的審計初探

    在網絡經營與網絡財會化條件下，由于上述種種因素的影響，審計業務將發生很大變化，這里筆者僅對網絡化條件下審計的特點和方向作一些探討。

    正注重對企業計算機管理系統開發的審計在網絡化條件下，為了企業能正常經營、有效管理，必須建立合法、有效、安全的計算機信息系統與企業內部網。為達到此目標，有必要對信息系統（如ERP系統）的開發進行事前、事中的審計。這項審計工作一般由內部審計人員或企業聘請的社會審計人員執行。在系統開發的各階段，審計人員要注意審查：（1）系統的可行性；（2）系統經營業務和財會處理功能的合法性和正確性；（3）系統程序控制與管理功能的恰當性與有效性；（4）系統的可審性（留下充分的審計線索）；（5）系統測試的全面性和恰當性；（6）系統文檔資料的完整性；（7）系統的可擴展性。通過事前與事中審計，盡早發現系統的問題，及時提出改進的建議，把好系統質量第一關；同時也為審計人員今后對系統的處理和控制功能審計打下基礎。

    此外，審計人員可在系統分析階段根據網絡化審計的特點對系統提出審計方面需求：（1）在系統中建立監控程序（又叫嵌入審計程序），以便計算機能對一些敏感和重要環節實行實時監控，把異常的情況自動記入審計文件，以便審計人員審查。（2）在系統中建立審計子系統，提供審計程序、審計工具和審計檔案庫，以便審計人員進行網上審計。隨著網絡化的發展，此項審計越來越重要。

    2.對計算機信息系統的功能與控制的審計在網絡化條件下，手工條件下的賬賬核對、賬證核對、賬表核對等重要的審計工作在網絡化條件下將失去意義。因為在計算機信息系統中，原始憑證、記賬憑證、各種賬簿、會計報表等只是系統中的同一個數據庫，甚至是同一個數據表（如記賬憑證表）的數據按不同的方式輸出罷了。這些會計信息的正確與否，首先確定于計算機信息系統功能的正確性，因此有必要對系統的功能進行審計。對系統功能的審計目標包括：（1）審查驗證系統對各項業務處理的合法性、正確性和可追索性。（2）審查系統程序控制功能的恰當性和有效性。因為系統的應用程序有被篡改而不留痕跡的特點，所以即使系統開發進行過審計，仍有必要對投入使用后的系統功能進行審計。審計人員可以用測試數據法、整體檢測法（ITF）、嵌入審計程序法等方法對系統功能進行審查。

    在網絡化情況下，系統提供的信息的可靠性除決定系統的功能外，還決定于系統的操作和內部控制。沒有健全的內部控制，系統的程序和數據都可能隨時被人篡改。在網絡化條件下，企業的內部控制包括程序化的控制和要求員工執行的管理制度。程序化的控制編寫在系統應用程序中，可在系統功能審計中審查。無論網絡化程度有多高，系統還得由人操作。為確保系統的安全可靠和系統輸出信息的真實正確，必須對企業管理制度的完善性和有效性進行審計。網絡化情況下，系統內部控制的符合性測試要比手工條件下重要得多。

    3.開展網上審計網絡經營與網絡財會為開展網上審計提供了前所未有的機遇。審計人員只要把自己的計算機接到網上，并取得被審單位給予的審查權限，就可以在任何地方通過網絡完成除實地盤點和觀察外的大部分審計工作。審計項目負責人可以在網上制定審計計劃，給各審計人員（可以在不同地點）分配審計任務；在網上復核助理人員的工作底稿，并對助理人員給予指示與幫助；隨時了解審計項目進展情況，協調各審計人員的工作；草擬和簽發審計報告。審計人員可以通過網絡審查遠距離外的計算機信息系統功能；調用系統的審計功能或使用審計軟件對系統的磁性經濟與會計信息進行抽樣。審查、核對和分析；使用電子郵件向被審單位的銀行、客戶和供應商等進行函證；在網上復制有關文件或數據等審計證據、編寫工作底稿等等。若在系統開發時嵌入了審計程序，計算機還可以自動對經濟業務進行實時的監控，自動完成部分審計任務。

    因為網上審計的資料與收集的證據大多是以電磁形式存在的，工作底稿改變為電磁化的信息，而且這些證據只能通過計算機使用相應的私鑰或公鑰才能識別。因此在網絡化條件下，這些電磁化的審計檔案可存儲在審計機構的檔案庫中，通過網絡可供主管復核、同業檢查或必要時作為法律證據。

    4.外部網及有關機構的審計電子商務的真實、安全性不僅涉及企業的內部網而且關系到外部網，但外部網不是企業所能完全控制的。為了證實電子商務的真實和安全性，各單位可能都要求審查網上的認證機構、加數字時間戳的機構、網上銀行或電子貨幣發行單位的真實、可靠性，要求評價各種Internet上加密技術、防火墻技術等網絡安全控制措施的有效性。所有這些都由每個單位組織審查和評價是不實際的，也是不必要的。解決電子商務有關單位（如網上認證機構、網上銀行等）的真實、可靠性審計，可以由這些機構聘請信譽和資質都較高的獨立審計機構對這些單位的資格、能力、安全及可靠性進行審計，并出具報告，各有關單位則依賴這些審計報告進行評價。對有關安全保密技術有效性的審查，同樣可由有信譽和技術水平較高的獨立部門或機構對這些技術組織評審和鑒定，并提出評價報告，供用戶參考。

    盡管電子商務與網絡經營在我國還剛起步，但這是信息時代企業發展的方向。探索網絡化條件下的審計，對促進審計跟上信息時代的步伐和促進我國電子商務和企業經營網絡化的健康發展都具有積極意義。希望本文能拋磚引玉，引起大家對網絡化條件下審計的關注。

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----摘自《會計研究》2000年第7期