一、新舊債務重組準則差異分析

　　（一）債務重組定義上的差異

　　舊準則的定義是：“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。”新準則的定義為：“在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。”新準則把“債務人發生財務困難”作為債務重組的前提條件，把“讓步”作為債務重組的必要條件。可見舊準則是廣義的定義，而新準則為狹義的定義。

　　（二）對公允價值處理上的差異

　　財政部于2001年重新修訂了債務重組、非貨幣性交易和投資三項準則，強調了真實性和謹慎性，明確回避了采用公允價值計量。新會計準則體系引入公允價值，體現了我國會計準則與國際會計慣例接軌的趨勢。

　　（三）債務人會計處理上的差異

　　債務人會計處理的主要變化在于對債務重組差額處理的變動。舊準則中規定，債務人將債務重組的差額確認為資本公積或當期損失。新準則中將差額分為兩部分，一部分確認為債務重組利得；另一部分確認為資產轉讓損益或資本公積。

　　（四）債權人會計處理上的差異

　　債權人會計處理的主要變化在于債權人對債務重組損失和抵債的非現金資產價值的計量。舊準則規定以非現金資產或以債務轉為資本清償債務時，債權人要按重組債權的賬面價值作為受讓資產的入賬價值；新準則按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值與公允價值之間的差額，作為債務重組損失。

　　二、新舊債務重組準則的實證分析

　　為了更好地理解新《企業會計準則》下債務重組的會計處理，下面筆者就新舊會計準則的實例進行比較分析。

　　實例1：甲公司欠乙公司應付賬款10萬元。因甲公司財務困難，經甲乙公司協商，達成重組協議：甲公司以轉賬支票一張，金額6萬元，償還所欠乙公司全部債務。乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準備1萬元。

　　舊準則：

　　債務人甲作：

　　借：應付賬款—乙公司 100 000

　　　　貸：銀行存款 60 000

　　　　　　資本公積—其他資本公積40 000

　　債權人乙作：

　　借：銀行存款 60 000

　　　　壞賬準備 10 000

　　　　營業外支出—債務重組損失 30 000

　　　　貸：應收賬款—甲公司100 000

　　新準則：

　　債務人甲作：

　　借：應付賬款—乙公司 100 000

　　　　貸：銀行存款60 000

　　　　　　營業外收入—債務重組利得40 000

　　債權人乙作：

　　借：銀行存款 60 000

　　　　壞賬準備 10 000

　　　　營業外支出—債務重組損失 30 000

　　　　貸：應收賬款—甲公司100 000

　　分析：新準則規定債務人將債務重組的賬面價值與實付現金的差額，計入當期損益。舊準則規定將重組債務的賬面價值與實付現金的差額，確認為資本公積。新準則規定債權人重組債務的賬面價值與收到的現金之間的差額，計入當期損益。舊準則規定債權人將重組債權的賬面價值與收到現金之間的差額，計入當期損益。

　　結論：由此可看出，債務人發生了變化，而債權人則沒有變化。債務人將債務重組的賬面價值與實際支付現金之間的差額，舊準計入資本公積，新準則則計入營業外收入，這使債務人執行新準則后，將增加企業凈利潤。采用舊準則時，債務人的債務重組利得雖計入資本公積，但稅法規定仍需繳納所得稅。采用新準則后，會計處理與稅法規定是一致的，不會影響企業的應納稅所得額，企業稅負沒有改變。

　　實例2：甲公司欠乙公司購貨款60萬。甲公司因財務困難，短期內不能支付貨款。甲乙兩公司經協商，甲公司以其生產的產品償還債務，該產品的公允價值45萬，其實際成本34萬。同時，甲公司按公允價值開出增值稅專用發票一張，增值稅率為17%，增值稅額為7.65萬元。乙公司已計提壞賬準備2萬元。

　　舊準則：

　　債務人甲作：

　　借：應付賬款—乙公司 600 000

　　　　貸：庫存商品340 000

　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 76 500

　　　　　　資本公積—其他資本公積 183 500

　　債權人乙作：

　　借：庫存商品503 500

　　　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 76 500

　　　　壞賬準備20 000

　　　　貸：應收賬款—甲公司 600 000

　　新準則：

　　債務人甲作：

　　借：應付賬款—乙公司600 000

　　　　貸：主營業務收入450 000

　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 76 500

　　　　　　營業外收入—債務重組利得73 500

　　同時結轉成本：

　　借：主營業務成本 340 000

　　　　貸：庫存商品340 000

　　債權人乙作：

　　借：庫存商品450 000

　　　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 76 500

　　　　壞賬準備20 000

　　　　營業外支出—債務重組損失53 500

　　　　貸：應收賬款—甲公司 600 000

　　分析：新準則規定債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益。舊準則規定債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。

　　新準則規定債權人對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額計入當期損益。舊準則規定債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值。

　　結論：由此可見，新準則下債務人視同銷售，確認收入，結轉成本，同時確認債務重組收益，這使債務人凈利潤增加。債權人接受的非現金資產入賬價值發生了改變，并確認債務重組損失，使債權人凈利潤減少，兩者稅負都沒改變。

　　三、債務重組對企業財務的影響

　　（一）對債務人財務的影響

　　可使債務人的負債減少，從而降低債務人的資產負債率；可使債務人收益增加，但并不代表著盈利能力的增強；能夠減輕債務人的未來財務負擔；導致所有者權益的結構變化，影響未來利益分配關系，從一定意義上講會導致實收資本或資本公積虛增；可以盤活部分閑置資產。

　　（二）對債權人財務的影響

　　會導致債權人的資產減少，產生債務重組損失；可以減輕債權人部分經濟負擔，減少資金占用量，降低資金使用成本；活化呆滯資金，加速資金周轉，提高資產的真實性，保證速動資產的質量，增強資金的增值能力，增強企業的償債能力，有利解除三角債；可以避免部分壞賬損失，消除部分潛虧因素，提高企業損益的真實性；可改變債權人資產的性質，使部分流動資產變為長期資產。

　　[參考文獻]

　　[1] 財政部。企業會計準則第12號——債務重組。2006（2）。

　　[2] 財政部。企業會計準則——應用指南。2006（10）。