[摘要]我國企業環境會計研究中一個關鍵問題是計量方法和報告制度的問題，計量方法應考慮使用直接市場法和替代性市場法，而環境報告的基本框架應由使用者與目標、主體、內容、模式、報告呈報、及報告審計六方面的要素構成。[關鍵詞]環境會計；計量方法；報告制度

　　一、關于環境會計計量方法的研究

　　環境經濟學的豐富理論與實踐，為我們提供了環境會計的計量方法。常用的方法主要有直接市場法和替代性市場法。直接市場法是度量被評價的環境質量到環境標準之間的變動，然后直接運用貨幣價格這一變動的條件或結果進行測算，直接市場法是建立在有充分信息和明確現有的因果關系基礎之上的，所以評估結果比較客觀。[1]具體包括以下幾種方法：

　　（一）恢復費用法或重置成本法。在被評環境質量低于環境標準要求時，假如無法治理環境污染，則只能用其它方式來恢復受到損害的環境，以便使環境質量達到環境標準的要求。將環境質量恢復到標準狀況所需要的費用就是恢復費用———重置成本，顯然，此時環境價值為負值。

　　（二）防護費用法。當某種活動有可能導致環境污染時，人們可能采取相應的措施來預防或治理環境污染，用采取上述措施所需費用來評估環境價值的方法就是防護費用法。防護費用的負擔可以有不同的方式，它可以采取由污染者購買和安裝環保設備自行消除污染的方式；可以采取建立專門的污染物處理企業來集中處理污染物，而由污染者支付處理費的方式；也可以采取受害者自行購買相應設備，而由污染者給予相應補償的方式。

　　（三）市場價值或生產率法。環境質量的變化對相應的商品市場產出水平有影響，因而可以用產出水平的變動導致的商品銷售額的變動來衡量環境價值。如果環境質量變動影響到的商品是在市場機制的作用發揮得比較充分的條件下銷售的，那么就可以直接利用該商品的市場價格。

　　P=P1Q1—P0Q0.（1）

　　其中：P為根據某種商品產出變動所測算的環境價值；P1為商品在被評估環境質量下的市場價格；P0為商品在標準環境質量下的市場價格；Q1為商品在被評估環境質量下的產出量；Q0為商品在標準環境質量下的產出量。如果選定的商品是在市場機制不夠完善的條件下銷售的，那么，就需要對市場價格進行調整，甚至用影子價格來取代市場價格。

　　（四）人力資本法或收入損失法。環境質量脫離環境質量標準對人類健康有著負面的影響。這種影響不僅表現為勞動者發病率與死亡率變化而給生產直接帶來的損失或收益（可用前述市場價值法加以估算），而且還表現為醫療費開支的變化等，該方法就是專門評估反映在人身健康上的環境價值的方法。為避免重復計算，人力資本法只計算因環境質量脫離環境標準而導致的醫療費開支的變化，以及因為勞動者生病或死亡的提前或推遲而導致的個人收入變化，公式如下：

　　Cn=[P（Li-Loi）Ti+Yi（Li-Loi）+P（Li-Loi）Hi]M.（2）

　　其中，P為人力資本（取人均凈產值），元/年人；M為污染覆蓋區內的人口數，10萬人；Ti為i種疾病患者耽誤的勞動時間，年；Hi為i種疾病患者陪床人員平均誤工時間，年；Yi為i種疾病患者平均醫療護理費，元/人；Li、Loi分別為評估區和符合環境標準區1種疾病發病率，人/10萬人。事故傷亡造成的損失：Cd=PMRT.（3）

　　其中，P為人力資本，元/年人；M為勞動人數，萬人；R為傷亡率，人/萬人；T為平均預期壽命，年。由上可見，直接市場法不僅需要足夠的實物量數量，而且需要足夠的市場價格或影子價格數據。如果因環境質量脫離環境標準而帶來的損失或收益中，相當部分根本沒有相應的市場，因而也就沒有市場價格；或者其現有市場只能充分地反映環境質量脫離環境標準的結果，在此情況下，直接市場法的應用或者不可能，或者有很大的局限性。

　　此外，直接市場法所使用的，是有關商品和勞務的市場價格，而非消費相應的支付意愿或受償意愿，這就使得該方法不能反映在消費者因環境質量脫離環境標準而得到或失去的消費者剩余，因而也就不能充分衡量環境的價值。在現實生活中，有些商品和勞務的價格只是部分地、間接地反映了人們對環境質量脫離環境標準的評價，用這類商品與勞務的價格來衡量環境價值的方法，稱為間接市場法，即替代性市場法。替代性市場法使用的信息往往反映了多種因素產生的綜合性后果，而環境因素只是其中之一，因而排除其它方面的因素對數據的干擾，就成為采用替代性市場法時不得不面對的主要困難。所以，替代性市場法的可信度要低于直接市場法。還有，替代性市場法所反映的同樣只是有關的商品和勞務的市場價格，而非消費者相應的支付意愿或受償意愿，因而同樣不能充分衡量環境質量的價值。但是，替代性市場法能夠利用直接市場法所無法利用的可靠的信息，衡量時所涉及的因果關系也是客觀存在的，這是該方法的優點所在。環境會計的計量確認是難點，如何確定特定環境的貨幣金額，各種計量方法都有自己的特點，環境會計在計量特定環境價值時，應根據計量的、可獲信息的充分性及可靠性和成本———效益原則來選擇具體方法，也可采用非貨幣計量在會計報表附注中披露。環境會計的對象能以貨幣和非貨幣計量，是環境會計的重要前提和假設，這說明了環境會計具有一般會計學科的共性；也有不同于傳統會計學的非貨幣計量個性，環境會計便是這種共性和個性的綜合體。

　　二、我國企業環境報告的基本框架設想

　　針對目前我國企業環境報告的現狀和環境信息需要程度、現有的企業環境報告的缺陷以及財務報告體系的不足，筆者認為，建立我國企業環境報告的基本框架應包括以下六個要素：

　　（一）我國企業環境報告的使用者與目標。[2]在近期內，我國企業環境報告應首先考慮政府管理機構、投資者和金融機構等主要的信息使用者對企業環境信息的需求。在這種情況下，我國近期內企業環境報告的目標可以定義為：向政府管理機構、當前和潛在的投資、債權人等環境利益關系人提供有關報告主體對其環境受托責任的履行情況和對于理智的投資、貸款以及其他決策有用的信息。對于那些充分了解企業經濟活動以及這些活動產生的環境影響且愿意勤奮研究這些信息的人士，這些信息必須是全面和完整的。

　　（二）我國企業環境報告的主體。我國目前正處于社會主義市場經濟建設的關鍵時期，股票市場經過近10年的發展已初具規模，并在資金籌集和資本優化配置方面起到了重要的作用。就行業分布而言，我國上市公司涉及行業眾多，其中又以工業類行業居多。在工業類行業中，環境敏感型行業不乏其數，如能源、化工、食品、制藥、造紙、汽車制造、電器、電子、高科技等行業。上市公司的行業特征表明，我國上市公司的未來發展受環保政策的影響將日益顯著，企業的環境風險將日漸增加。新的環境法規可能使企業產生潛在的環境負債，而企業一般傾向于低估可能發生的環境負債。這說明，如果企業沒有在財務報告中充分披露可能發生的環境負債，信息使用者的決策將會受到嚴重影響，甚至有可能導致錯誤的決策，從而不利于我國股票市場的健康發展。因此，筆者認為，在近期內，上市公司應成為我國企業環境報告的主體。[3]

　　（三）我國企業環境報告的內容。企業環境報告的內容應反映使用者的信息需求。如果把我國企業環境報告的主要使用者定位為政府管理機關、投資者和金融機構，那么，我國企業環境報告的內容應考慮這三類主要使用者的信息需求。有關企業環境報告內容代表了這些使用者的信息需求。筆者認為，在保留原有有關環境影響信息的前提下，我國企業環境應增加企業的基本概況與環境方針、環境會計信息、環境業績與評價指標、環境審計報告等內容。

　　（四）我國企業環境報告的模式。[4]筆者認為，我國企業可以采用以下兩種環境報告模式呈報環境信息：一是補充報告模式。如前所述，可持續發展戰略的實施要求財務報告不僅要反映企業的經濟受托責任，還應反映企業的環境受托責任。補充報告模式指在現有財務報告的基礎上通過增加會計科目、會計報表和報告內容的方式報告企業環境信息。因此，補充報告模式可以起到彌補現行財務報告中環境披露不足的作用，使現行財務報告日益完善。補充報告模式的具體要求如下：在現有會計核算中增加與環境信息有關的會計科目，如，資產類增設“環境資產”科目，負債類增設“環境負債”科目，損益類增設“環境收入”“環境費用”等科目，在現金流量表中增設“環境活動引起的現金流入和流出”項目，并在財務報表的附注部分披露相應環境會計科目的會計政策和明細說明。在現有財務報告的管理層討論與分析部分增加有關企業的環境方針、環境目標、環境影響、環境業績、環境風險預測等信息。在現有的財務報告中增加環境會計報表，如環境成本與收益表、環境業績表、環境效益表等。這些報表應采用連續期間編制，以反映一定的變動趨勢。二是獨立報告模式。獨立報告模式是當前西方發達國家跨國公司樂于采用的環境報告模式。這種報告模式要求企業對其承擔的環境受托責任進行全面的報告。因此，這種報告模式可以彌補我國企業現行環境報告的缺陷，使我國現行財務報告更加完善。獨立環境報告模式的具體內容應包括企業簡介與環境方針、環境標準指標和實際指標、廢棄物、產品包裝、產品、污染排放、再循環使用等信息、環境會計信息（包括環境支出、環境負債、環境治理準備金、環境收入等）、環境業績信息（環境治理與投資、獎勵等）、環境審計報告。筆者認為，在目前我國環境會計具體準則空缺的情況下，企業應首先考慮采用獨立環境報告模式報告環境信息，待將來我國制定和頒布環境會計具體準則后，再采用補充環境報告模式。

　　（五）我國企業環境報告的呈報。在我國社會主義市場經濟條件下，政府管理機關在宏觀環境管理中將發揮重要的作用，筆者認為，在保留現行向政府環保部門報送環境報告制度的基礎上，我國企業環境報告應作為上市公司財務報告的一個組成部分，隨年度財務報告一并呈報。與此同時，我國應盡快建立一個全國性企業環境報告數據庫，通過互聯網公布企業環境報告，加大企業環境信息報告的透明度。在目前沒有現成的會計準則規范環境會計和報告的情況下，我國可以借鑒美國的經驗，由國家環保總局定期向中國證監會提供根據現行環境法律法規標準確定的重點污染企業名單，已判定的涉及民事案件的企業各單位和已判決的涉及刑事案件的企業名單。中國證監會將根據這些企業名單監督有關上市公司進行環境信息披露。對于沒有在財務報告中披露該類環境信息的公司，中國證監會應制定相關的規章對其進行必要的處罰。

　　（六）我國企業環境報告的審計。我國現行的企業環境報告實際上是一種環境影響技術指標統計表，環境問題導致的財務影響沒有得到應有的反映。根據筆者的設想，企業環境報告的內容不僅應包括企業經營活動的環境影響，還應包括企業環境活動產生的財務影響和企業的環境業績。這種新型的企業環境報告，無論采用補充報告模式還是獨立報告模式，都應包含環境會計信息。企業環境報告服務于不同的信息使用者，其所提供的信息必須具有可靠性。企業環境報告的可靠性不僅取決于企業對環境信息的真實和客觀的反映，還取決于這些信息的可驗證性。企業環境報告質量的可驗證性特征要求由獨立的第三方對該報告進行審計。環境報告審計的作用在于提供公證：將環境審計報告包括在企業環境報告中有助于保證信息的質量，使環境利益關系人獲得可靠的信息，有利于他們對于企業環境受托責任履行情況的了解和監督，有利于他們進行相關決策。

　　[參考文獻]

　　[1]樂菲菲。關于環境會計的幾點思考[J].會計之友，20002，（2）：42-44.

　　[2]許磊。綠色會計理論體系初探[J].財會月刊，2003，（3）：65-66.

　　[3]國務院。關于國民經濟和社會發展第十個五年計劃綱要的報告[M].北京：人民出版社，2001.49.

　　[4]儲嬌，郭金花。獨立環境會計報告簡介[J].財會月刊，2003，（1）：84-85.