摘要：由于缺乏必要的明確指引，雖然是一種久已存在的、日益重要的常見業務，但時至今日仍有相當多的會計人員對于外包業務的相關稅務、會計處理和成本計量，并不清楚甚至存有十分錯誤的認識，影響了會計信息的決策有用性質量，使委外加工這一極富價值的經濟活動的效益難以充分顯現。本文試圖圍繞相關問題展開討論，希冀能厘清對此問題的模糊認識，裨益于相關實務的發展與完善。

　　為了節省生產管理與組織成本、維持適度規模、提高企業的核心競爭力（Core Competence）[1]，或由于技術、生產能力的限制，企業通常會將一些普通業務委托其他單位代為加工（即外包業務）；而一些專業從事加工業務的中小企業也因其特有的技術專長，依托大型企業，專門接受來料加工業務而得以發展壯大，由此便逐漸形成了一種“環大企業的產業生態圈”，刺激了一些相關業態的振興，帶動了區域經濟的發展。美國一家權威機構發表的報告稱，北美和歐洲有85%的企業實施了外包策略，2000年全球外包市場營業額約1210億美元，并將以每年10%的速度遞增。許多西方企業把委外加工策略作為企業再創輝煌的有力武器，研究發現，實施委外加工策略可使產品開發成本節約9%，生產能力和質量平均提高15%左右。據統計，近10年來，日本企業的外包占制造業成本的1/3以上，并使總生產成本下降了約20%.委外加工策略不但可以有效降低生產成本、縮短產品開發周期、提高產品質量，還可減少企業的長線投資、縮短戰線，從而可大幅規避企業面臨的市場風險。同時，由于外包業務的不斷生長，人們總能欣喜地看到：啤酒生產企業與瓶蓋加工企業、服裝生產企業與紐扣加工企業等共生共榮的繁榮景象，委外加工拉動了周邊經濟的振興與增長，促進企業規模經濟逐漸向產業規模經濟、范圍經濟發展。有關業務外包所帶來的諸多好處，中外大量的文獻，如發展經濟學的杰出代表英國經濟學家舒馬赫（E. F. Schumacher，1973）的《小的是美好的》、美國經濟學家小艾爾費雷德。D.錢德勒著名的《看得見的手-美國企業的管理革命》和《企業規模經濟與范圍經濟》等中都有精彩描述，并已被大量的經典案例所證實。從節約交易成本看，信息技術和全球化網絡的發展，將日益減少企業間的通訊協作費用，不斷擴充企業資源外包的形式、方法和范圍。可以預期，隨著社會分工和人們對外包業務認識的進一步深入，企業的委外加工業務也會日益增多。

　　然而，筆者也不無遺憾地發現，由于缺乏必要的明確指引，雖然是一種久已存在的、日益重要的常見業務，但時至今日仍有相當多的會計人員對于外包業務的相關稅務、會計處理和成本計量，并不清楚甚至存有十分錯誤的認識，影響了會計信息的決策有用性質量，使委外加工這一極富價值的經濟活動的效益難以充分顯現。本文試圖圍繞相關問題展開討論，希冀能厘清對此問題的模糊認識，裨益于相關實務的發展與完善。

　　一、委外加工業務的政策界定

　　1993年12月25日（1993）財法字第38號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下稱“增值稅實施細則”）規定：委托加工貨物是指“委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業務”；根據1993年12月25日（1993）財法字第39號《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》（以下稱“消費稅實施細則”）第七條的規定：委托加工的應稅消費品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費、代墊部分輔助材料加工的應稅消費品；對于由受托方提供原材料生產的應稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的應稅消費品，不論納稅人在會計上是否作銷售處理，均不得作為委托加工應稅消費品，而應當按照銷售自制應稅消費品繳納消費稅。顯然，稅法中所稱“委外加工”僅為外包業務中的一部分，而判斷是否屬于委外加工業務的關鍵在于：確定構成產品實體成分的“原料和主要材料”是否由委托方提供。只有“原料及主要材料”均由委托方提供，受托方僅添加一些輔料進行加工的，才可界定為稅法中規定的委外加工業務；否則，如果“原料和主要材料”由受托方提供，對委托方而言，此種外包業務只能作為外購業務，應按物資采購業務進行處理，相應地，受托方也只能作為商品銷售業務處理。對于委托方提供了關鍵研制技術配方，由受托方進行加工的外包業務，筆者認為，其會計與稅務處理應根據該加工物資的技術含量，來加以判斷。

　　二、委外加工業務相關稅務問題的處理

　　1、關于增值稅的計繳。增值稅暫行條例規定，對于外包業務中的委外加工業務，由受托方按加工費計算應向委托方收取的增值稅額。作為一種價外稅，增值稅的計稅加工費中不應包括應收取的增值稅額，同時也不包括受托加工應稅消費品所代收代繳的消費稅。即：

　　⑴含稅加工費＝不含稅的加工費＋增值稅額；

　　⑵增值稅額＝不含稅的加工費×增值稅率或征稅率[2]；將⑵代入⑴得：

　　⑶含稅加工費＝不含稅的加工費×（1＋增值稅率或征稅率），故有：

　　⑷不含稅的加工費＝含稅加工費/（1＋增值稅率或征稅率）。

　　委托方向受托方支付的增值稅，符合抵扣條件的也可計入“進項稅額”，從銷售貨物收取的銷項稅額中抵扣；不符合抵扣條件按規定不能抵扣的，應直接計入委托加工物資成本。具體抵扣條件與外購貨物的并無二致。

　　2、關于消費稅的計繳。1993年12月13日國務院令第135號發布的《中華人民共和國消費稅暫行條例》規定：委托加工的應稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款，并由受托方向所在地主管稅務機關解繳稅款。除從量定額應稅消費品外，“委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅”。由于消費稅為價內稅（即計稅價格中應含此種稅），故相關的計算公式為：

　　⑴組成計稅價格＝材料成本＋加工費＋消費稅額；

　　⑵消費稅額＝組成計稅價格×消費稅稅率；將⑵代入⑴，得：

　　⑶組成計稅價格＝材料成本＋加工費＋組成計稅價格×消費稅稅率，故有：

　　⑷組成計稅價格×（1－消費稅稅率）＝材料成本＋加工費，即：

　　組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）/（1－消費稅稅率）；相應地，

　　⑸發出材料采用計劃成本時的組成計稅價格

　　＝[發出材料的計劃成本×（1＋差異率）＋不含增值稅的加工費] /（1－消費稅稅率）。式中，實際大于計劃的超支（借方）差異率為“＋”號，實際小于計劃的節約（貸方）差異為“－”號；

　　⑹發出材料為零售價時的組成計稅價格

　　＝[發出材料的零售價×（1-差價率）＋不含增值稅的加工費] /（1－消費稅稅率）。

　　根據消費稅實施細則的規定，“同類消費品的銷售價格”是指：⑴納稅人或代收代繳人當月銷售的同類消費品的銷售價格；⑵在當月同類消費品各期銷售價格高低不同時，按銷售數量加權平均計算的售價（但銷售的應稅消費品的銷售價格明顯偏低又無正當理由或無銷售價格的，不得列入加權平均計算）；⑶當月無銷售或者當月未完結的按照同類消費品上月或最近月份的銷售價格計算。“材料成本”是指，“委托方所提供加工材料的實際成本”。委托加工應稅消費品的納稅人，必須在委托加工合同上如實注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在主管稅務機關有權核定其材料成本。“加工費”是指，受托方加工應稅消費品而向委托方收取的全部費用（包括代墊輔助材料的實際成本）。消費稅稅率由國家稅務總局分稅目作了相應規定。委托加工的應稅消費品，委托方收回后用于連續生產應稅消費品的，所納稅款準予按規定抵扣；委托加工的應稅消費品直接出售的，所納稅款計入加工物資成本，不再征收消費稅。

　　3、特別事項說明。一般而言，在正常商品銷售活動中，如果所銷售的貨物屬于應交納增值稅和消費稅的應稅消費品，增值稅與消費稅的計稅依據應當是相同的，都為“不含增值稅的銷售額”；但委托加工業務是一個例外。委外加工業務的增值稅額一般只以受托方收取的不含稅加工費為計稅依據計算，而由受托方代收代繳的消費稅的計稅依據則是受托方同類貨物的加權平均銷售價格或組成計稅價格[3]，顯然，在委外加工業務中，兩者的計稅依據是不同的，后者總是大于前者。

　　三、委外加工業務若干會計問題的處理

　　1、關于委托方的會計處理、成本計量與報表列示問題

　　根據企業會計制度的規定，企業所發生的委外加工業務應通過設置“委托加工物資”賬戶[4]加以核算。委托方應將此賬戶的期末余額并入資產負債表的“存貨”項目中，作為企業的流動資產加以列示。企業委外加工物資的實際成本包括：

　　⑴委托方發出加工材料物資的實際成本。如果企業對所發出的材料物資采用計劃成本或售價計價核算的，應通過結轉發出材料物資應負擔的成本差異，將計劃成本或零售價還原為實際成本；

　　⑵支付的加工費用；

　　⑶支付的稅金，包括委托加工物資應負擔的增值稅和消費稅（指屬于消費稅應稅范圍的加工物資）。對于委托加工物資應負擔的增值稅和消費稅應區別不同情況處理：加工物資應負擔的增值稅，凡屬加工物資用于應交增值稅項目并取得增值稅專用發票的一般納稅人，可將這部分增值稅作為“進項稅額”，不計入加工物資的成本；凡屬加工物資用于非應納增值稅項目或免征增值稅項目的，以及未取得增值稅專用發票的一般納稅人和小規模納稅人的加工物資，應將這部分增值稅計入加工物資的成本。加工物資應負擔的消費稅，凡屬加工物資收回后直接用于銷售的，應將受托方代收代交的消費稅計入委托加工物資的成本；凡屬加工物資收回后用于連續生產應稅消費品，按規定準予抵扣的，應將由受托方代收代交的消費稅記入“應交稅金-應交消費稅”賬戶的借方，待應交消費稅的加工物資連續生產完工銷售后，抵交其應交納的消費稅；

　　⑷支付加工物資的往返包裝運雜費、保險費，其中的運費如能取得稅務機關認可的抵扣憑證，可以計列進項稅額，其余的各項雜費則不允許。

　　2、關于受托方的會計處理與報表列示問題

　　委外加工業務對于受托方而言，屬于代制業務。受托方對于收到委托方發來的用于加工的材料物資，只應在按表外科目專設的“代管商品物資”或“受托加工物資”備查簿中加以登記。眾所周知，備查簿的登記一般采用單式記賬法，收到代管物資時的僅僅借記“代管商品物資”，退回時貸記該賬戶即可，無須考慮對應賬戶問題。備查簿只作為日后存查的備考，實際領用受托加工物資進行加工時，并不考慮所領用物資的金額，其中的賬戶記錄不計入生產成本、也不列入資產負債表的“存貨”項目中。受托方對于加工中實際耗用的由受托方提供的工、料、費（即所耗用的輔料、生產工人的工資福利費、分配的制造費用等）的處理，仍和正常的自制產品相同，也應通過“生產成本”賬戶核算，只不過其中的成本僅考慮受托方自身的實際發生額而已。受托加工物資制造完成，如不需入庫包管，可不通過“庫存商品”賬戶核算，直接在結轉發出成本時，自“生產成本”賬戶的貸方轉入“主營業務成本”賬戶的借方。

　　四、委外加工業務會計與稅務問題：案例分析

　　2003年5月8日，南方汽車制造股份有限公司（下稱“南方公司”，為增值稅一般納稅人）委托江南輪胎制造廠（下稱“江南廠”，為增值稅一般納稅人）加工汽車外胎1000個。南方公司發出材料的計劃成本為5萬元，該材料的月初成本差異率為－2%，按合同規定，江南廠每個輪胎收取加工費93.6元（含17%的增值稅），江南廠近期沒有同類輪胎出售，該批輪胎當月即加工完成。在加工過程中領用輔料2萬元，生產工人工資2萬元，按生產工人工資計提的職工福利費為0.28萬元，該批輪胎應負擔的制造費用為1.5萬元。輪胎的消費稅率為10%.

　　上述輪胎于2003年6月6日由南方公司如數提回，當即簽發支票付訖加工費、增值稅和消費稅，向某運輸公司支付往返運雜費0.15萬元。南方公司將上述輪胎以每個400元的價格售出200個，其余輪胎轉入小汽車整胎的生產與安裝。每個整胎的進一步加工成本為50元，于當月全部完工，移交總裝車間安裝在公司所產的小汽車上。該批小汽車的總售價為5000萬元，已按合同規定發售給各地經銷商，小汽車的消費稅率為8%.則：

　　1、南方公司的會計分錄為：

　　⑴5月8日，發出委托加工的材料時

　　借：委托加工物資49，000

　　　　貸：原材料50，000

　　　　　　材料成本差異1，000

　　⑵6月6日，支付加工費、往返運雜費時

　　消費稅的組成計稅價格= [50000×（1－2％）＋93600/（1＋17％）]/（1-10%）=143，333（元）

　　（受托方）代收代繳的消費稅= 143，333×10%=14，333（元）

　　應付的增值稅=93600/（1＋17%）×17%=13，600（元）

　　A、對于其中將用于繼續生產整胎的800個外胎應負擔的部分，應作：

　　借：委托加工物資[93，600/（1＋17%）+1，500]×800/1000 65，200

　　　　應交稅金-應交增值稅（進項稅額）13，600×800/1000 10，880

　　　　應交稅金-應交消費稅14，333×800/1000 11，466.4

　　　　貸：銀行存款（93，600+14，333+1，500）×800/1000 87，546.4

　　B、對于應由將直接出售的200個外胎負擔的部分，應作：

　　借：委托加工物資[93，600/（1＋17%）+1，500+14，333]×200/1000 19，166.6

　　　　應交稅金-應交增值稅（進項稅額）2，720

　　　　貸：銀行存款（93，600+14，333+1，500）×200/1000 21，886.6

　　⑶加工完成收回委托加工的外胎時，計算實際加工成本

　　①對于其中將用于繼續生產整胎的800個外胎，應作：

　　借：自制半成品-委外加工104，400

　　　　貸：委托加工物資49，000×800/1000+65，200 104，400

　　②對于將直接出售的200個外胎，則應作：

　　借：自制半成品-委外加工68，166.6

　　　　貸：委托加工物資49，000×200/1000+19，166.6 68，166.6

　　⑷將上述200個外胎直接出售時，作：

　　借：銀行存款等400×200×（1＋17%）93，600

　　　　貸：其他業務收入/主營業務收入80，000

　　　　　　應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）13，600

　　同時結轉成本，

　　借：其他業務支出/主營業務成本68，166.6

　　　　貸：自制半成品-委外加工68，166.6

　　本筆業務不再計繳消費稅。

　　⑸a領用上述800個外胎，繼續生產整胎時，作：

　　借：生產成本104，400＋50×800 144，400

　　　　貸：自制半成品-委外加工104，400

　　應付工資、原材料等40，000

　　⑸b整胎（小汽車）生產完工入庫時，

　　借：庫存商品144，400

　　　　貸：生產成本144，400

　　⑸c小汽車出售時，

　　借：銀行存款或應收賬款50，000，000×（1＋17%）58，500，000

　　　　貸：主營業務收入50，000，000

　　　　　　應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8，500，000

　　⑸d計算小汽車應交的消費稅＝50，000，000×8%＝4，000，000（元）

　　借：主營業務稅金及附加4，000，000

　　　　貸：應交稅金-應交消費稅4，000，000

　　由于原來800個外胎已由江南廠代收代繳的消費稅11，466.4元，可從中抵扣，故該批小汽車實際應交的消費稅為3988533.6元（4，000，000－11，466.4）。

　　2、江南廠受托加工業務的相關處理為：

　　⑴收到受托加工的材料時，按合同價（或不記錄實際金額）登記備查簿，借：代管商品物資-南方公司（外胎1000個），領用時作相應的附注說明。

　　⑵對于加工過程中發生的生產成本，作：

　　借：生產成本57，800

　　　　貸：原材料20，000

　　　　　　應付工資20，000

　　　　　　應付福利費2，800

　　　　　　制造費用15，000

　　⑶加工完成按合同規定發給南方公司時，

　　a.視同代制品銷售，確認商品銷售收入：

　　借：銀行存款或應收賬款（93，600+14，333）107，933

　　　　貸：主營業務收入80，000

　　　　　　應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）13，600

　　　　　　應交稅金-應交消費稅14，333

　　b.同時結轉銷售成本，

　　借：主營業務成本57，800

　　　　貸：生產成本57，800

　　c.在備查簿中將受托加工物資注銷，貸：代管商品物資-南方公司（外胎1000個）。

　　五、結語

　　筆者基于實務中，企業的外包業務日益增多、相關規范不明晰、會計從業人員對此類業務把握不準等實際，結合自己多年的財務顧問實踐經驗，探討了企業外包業務的相關會計、稅務處理問題，對其中的實務問題進行了必要的歸納總結，希望能對實務界有所啟發和幫助。筆者認為，本文如能引起會計界同行對此問題的共同關注，對筆者乃至實務界而言，將是一件幸事，期盼您的指教。

　　主要參考文獻

　　1、[美]小艾爾費雷德。D.錢德勒著。看得見的手-美國企業的管理革命。哈佛大學貝爾納普出版社1977初版，重武譯，北京：商務印書館1987年9月第一版，1997年第三次重印。

　　2、[英]E.F.舒馬赫（E.F.Schumacher）著虞鴻鈞鄭關林譯。小的是美好的（Small Is Beautiful）。Blond Briggs Ltd.1973.北京：商務印書館，1984年5月第1版。

　　3、[英]曼塞。C.布萊克福德著鎖箭譯。西方現代企業興起。北京：經濟管理出版社，2001年7月第1版。

　　4、林漢奇魏中奇著。中小企業發展與創新，上海：上海財經大學出版社，2001年版。

　　[1]麥肯錫咨詢公司認為，企業的核心能力是指某一組織內部一系列相互作用的技能和知識的結合，它具有使一項或多項業務達到競爭領域領先水平，具有明顯優勢的能力。

　　[2]一般地，小規模納稅人適用征收率，據此計算的增值稅額即為實際應上交的稅款，不作任何扣除；一般納稅人才分別采用17%、13%、0%等稅率。

　　[3]在《增值稅暫行條例》的規定為“平均銷售價格”，而未明確為“加權平均價格”。

　　[4]嚴格說來，賬戶和會計科目是有區別的：賬戶有結構、格式，而科目沒有。在會計實務中，對二者一般不作如此嚴格區分。