一、國際上政府會計核算基礎變革的趨勢及背景

　　20世紀80年代以前，世界各國政府會計核算基礎普遍采用收付實現制。這一時期，政府會計被認為是預算體系的附屬物，是政府預算的工具；目標是反映政府部門預算執行情況，以監督預算執行；核算內容側重于財政資金的收支。

　　20世紀80年代，世界上許多國家尤其是西方發達國家經濟不景氣，政府為了保持社會穩定、推動經濟健康發展，紛紛加大了對市場的干預力度，政府支出不斷增加，財政赤字規模越來越大，政府負債居高不下。為了扭轉財政狀況不斷惡化的被動局面，經濟合作與發展組織（OECD）中的部分國家發起了影響深遠的新公共管理改革，其核心是將企業管理理念引入公共部門，強調政府和公共部門承擔起主要由成果和產出計量的財政績效的受托責任。新公共管理改革對政府會計提出了新的更高的要求，即政府會計的職能不再僅僅是財政反映，更重要的是為政府高效管理與決策服務。同時，不但惡化的財政狀況也使得議會、納稅人、政府債券投資者以及貸款者等政府利益相關人對政府更加關切，要求行使政府財政狀況知情權的呼聲日益高漲。他們對在傳統會計核算基礎上生成的政府會計信息的可信性提出了質疑，要求政府會計報告更加全面、透明。改革政府會計核算基礎，引入權責發生制成為世界上大多數國家的共識。

　　第一個對政府會計核算基礎進行實質性變革的是新西蘭。1983年，新西蘭提出改革政府會計核算基礎，先后頒布了《公共財政法案》和《財務報告法案》，明確規定政府各部門應采用權責發生制進行會計核算和報告。澳大利亞于1997年頒布實施《財務管理和會計報告法案》。該法案規定，不僅政府會計和財務報告要以權責發生制為核算基礎，政府預算也要實行權責發生制。作為OECD的成員國，新西蘭和澳大利亞政府會計改革的示范效應迅速波及到其他成員國。截至目前，該組織中包括英國、加拿大、美國和法國等國家在內的超過半數的成員國在政府會計中不同程度、不同范圍地引入了權責發生制。許多發展中國家也開始積極引入權責發生制。

　　有關國際組織對各國政府會計核算基礎的變革也表示了極大關注。國際會計師聯合會在1996年成立了專門的國際公立單位委員會，著手研究制定以權責發生制為核算基礎編制財務報表的國際公立會計準則，同時應許多成員國的要求，還專門制定了從收付實現制向權責發生制轉軌的工作指南。世界銀行、國際貨幣基金組織也倡導以收付實現制向權責發生制轉變為重要內容的公共財政改革，并對相關研究提供了經費支持。在國際組織的推動下，引入權責發生制已經成為世界各國政府會計改革的新趨勢。

　　二、對政府會計引入權責發生制核算基礎的評價

　　政府會計引入權責發生制的國際變革趨勢是各國政府會計環境不斷變化、政府在社會經濟中角色重新定位、政府管理職能發生重大改變以及會計國際化潮流的必然結果，也是政府會計采用收付實現制核算基礎所生成的會計信息局限性日益暴露、而權責發生制核算基礎優勢不斷被各國所認同的過程。

　　收付實現制的特點是以現金實際收付確認交易和事項，旨在計量主體在某個期間內收到現金與付出現金之間的差額。其主要弊端是：不能核算非現金資產存量的價值（固定資產、無形資產等）和承擔的負債（拖欠的費用、積欠的長期債務等）；不顧長期資產的損耗，不能反映政府公共服務的成本；所生成的會計信息不能揭示政府財政狀況和財政績效的全貌，財務報告既不真實，也不透明。權責發生制的特點是以交易和事項是否實質發生為確認標準，旨在計量主體在某個期間內取得經濟收益與消耗經濟資源之間的差額。它能夠顯著彌補收付實現制的缺陷，尤其能夠全面、準確地核算與揭示政府的資金運動和財政狀況，既可滿足政府會計信息使用者了解政府財務實力的需要，也能夠滿足政府轉變管理職能、提高政府工作效率的需要。

　　政府會計引入權責發生制的優點在于：

　　①能全面、準確地反映政府所擁有的經濟資源價值及其使用狀況和使用效果，有利于對所擁有資產的持續管理。

　　②能全面反映政府債務。例如，能揭示社會保險、雇員養老金等政府長期承諾形成的負債，避免了收付實現制下“隱性負債”藏而不露的問題，便于政府加強負債管理。機構管理者也難以將他們自身應承擔的當期成本轉嫁給繼任者，有利于政府實施穩健的財政政策，提高其防范財務風險的能力。

　　③能完整地反映政府各部門提供公共產品和服務的成本，有利于政府做出合理的預算安排，也有助于政府對各部門實施績效考核，提高政府部門的工作質量和工作效率。權責發生制的上述比較優勢，使得權責發生制取代收付實現制成為政府會計改革的必然趨勢。

　　然而，在政府會計中引入權責發生制，更深的意義還在于：

　　①權責發生制給政府部門帶來了一種文化觀念的轉變，即將企業管理理念引入政府管理。因為權責發生制將使政府真正超越傳統預算所固有的現金流概念，承擔起主要由成果和產出計量的財政績效的受托責任；政府各部門不僅要做到切實遵守預算，而且要注重資源及其使用，以提高管理效率。

　　②權責發生制為政府部門工作績效提供了準確計量的工具，為政府改進公共服務質量和效率提供了一種機制。

　　③為政府實施績效導向的管理模式奠定了基礎。權責發生制強調將特定產出與資源耗費的期間進行配比，能夠幫助政府在公共支出中發現高成本／低效率或低成本／高效率的地方，據以分析支出部門間和項目間的成本差異，進而采取降低成本、提高效率的方法。

　　④為優化政府的中長期戰略決策提供有用的信息，可提高政府部門對公共支出的計劃和控制，為公共支出戰略的制定提供高質量的信息。

　　三、對我國預算會計制度改革的借鑒意義

　　1.隨著會計國際化的發展，我國預算會計核算基礎向國際慣例靠攏是必然的選擇。而且我國預算會計環境正在發生一系列的重要變化，如：政府職能逐漸向公共產品提供和宏觀調控轉化；財政收支內容和形式更加多樣化；進行了部門預算編制、國庫集中收付制度和政府采購制度等預算管理制度改革；政府會計信息使用者的范圍不斷擴大，對政府會計信息內容和質量的要求不斷提高等等。這些預算會計環境的變化對我國預算會計的信息內容提出了新要求，客觀上也要求預算會計引入權責發生制。

　　2.政府會計核算基礎改革涉及政治、經濟，因此在改革過程中要權衡成本收益，改革方式和步驟沒有統一標準。根據各國推行政府會計核算基礎改革的實踐，有直接由收付實現制改為權責發生制的“一步到位”方式；有先對收付實現制進行權責發生制式的修正，再逐漸推廣權責發生制的“逐漸擴展”方式。我國處在市場經濟不斷完善和深化的轉軌時期，政府會計核算基礎改革不可能一蹴而就，只能根據財政管理體制改革不斷推進的程度，分項目漸進實行權責發生制，逐步擴展以適應財政管理體制的要求。

　　3.預算會計一個很重要的目的是能夠為政府編制預算提供有用信息，因此預算會計與政府預算管理的協調是推行會計核算基礎改革應考慮的重要方面。理想狀況是，政府會計和政府預算都采用權責發生制，因為這樣能夠保證預算信息和會計信息的一致性，有利于對預算執行情況的比較和控制，而且能在預算編制中反映政府運營成本，將成本與績效目標有機聯系起來，促進政府績效管理。我國預算編制正用“零基法”取代過去的“基數法”。由于“零基法”主要根據各部門職責、占用的經濟資源、人員配備等客觀因素來確定資金使用額度，因此必須充分了解各部門資源占用和使用情況。這一變化已經對預算會計采用權責發生制提出了要求。