選擇一個怎樣的發展戰略，這不僅直接影響著一個國家的社會進程，而且，也影響到整個人類的未來命運。因此，探索合理的發展觀已成為國際社會所共同關注的焦點。可持續發展戰略的提出，無疑是這種探索的一項富有積極意義的成果，它必將對人類社會的發展產生極其深遠的影響。其中，就其對會計的影響而言，則將促使綠色會計理論與實踐日臻完善。鑒此，筆者認為，有必要就可持續發展戰略下綠色會計這一重要命題做些系統化研究，以期豐富和完善綠色會計理論與實踐，并推進可持續發展戰略的有效實施。

　　一、可持續發展戰略下傳統會計的局限性

　　人類社會的發展，歸根結底是人類與其所處自然環境與社會環境對立統一、協調共進的動態過程。在這種動態過程中，傳統會計功不可沒。只是傳統會計理論一般側重從人類經濟活動的角度，著眼于對自然資源的開發利用，來反映和監督企業資本及其運動的，并建立在歷史成本計價、權責發生制和復式記賬三大支柱之上。但傳統會計沒有將環境所帶來的經濟問題很好地納入會計理論與實踐加以研究和解決，以致于聯系可持續發展戰略來看待傳統會計理論與實踐，不能不說傳統會計尚存在一定的局限性，并集中表現在：

　　1.會計循環過程及內容不完整。

　　在會計確認上，傳統會計沒能將整個社會生產、消費和相應的生態循環價值都反映至會計圖象上，因而，會計循環過程及內容暴露出一定的不完整性。具體而言，缺乏將涉及環境的經濟業務作為會計要素加以正式確認。例如，沒將環境資源按資產要素確認；沒將企業應承擔的環保社會責任按負債要素確認；在所有者權益要素中沒將環境資本列進；沒將資源成本列作費用要素確認；沒將環境收益列入收入要素確認；對環境利潤更是缺少必要的確認、計量、記錄與報告。從會計實踐看，在我國現行的會計制度中，還沒有與環保相配套的會計核算體系，僅在企業管理費用中包含了排污費和綠化費項目，所有這些表明傳統會計側重核算與企業直接有關的信息、資金和物質商品，而對企業與有關的資源、環境、廢棄物及生態環境的關系等進行反映和監督不夠，致使會計循環過程及內容呈現出一定的不完整性。可喜的是，我國已把生態保護提上了議事日程，對征收生態環境補償費做出了有關政策性規定，在我國，將環保費支出反映在國民生產總值中已勢在必行。事實上1992年中發辦7號文就已明確指出：“運用經濟手段保護環境，按照資源有償使用的原則，要逐步開征資源的利用補償費，并開展對于環境稅的研究，研究并試行把自然資源和環境納入國民經濟的活動核算體系，使市場價格準確反映經濟活動造成的環境代價。”傳統會計不能無視這種政策性規定，相反應及時將整個社會生產與消費和相應的生態循環價值都納入會計圖象一并反映與監督，以彌補會計循環過程及內容不完整的缺陷。

　　2.狹義循環成本概念不適應可持續發展戰略對自然資源消耗的成本補償要求。

　　成本的經濟實質應是價值耗費與補償的有機統一體。為此，人類的勞動消耗需要補償，自然資源的消耗同樣需要補償。在某種意義上，成本充當了消耗補償的價值尺度。傳統會計（包括現代會計）所依賴的成本觀念是狹義循環成本概念（或稱小循環成本概念），它從屬于狹義費用概念，這可從《企業會計準則》中關于費用要素的確認及制造成本法下費用區分為制造成本和期間費用得到佐證。

　　狹義循環成本概念，立足于企業微觀本身來處置成本補償；講究企業資本運行的循環與周轉的暢通性、安全性及增值性；會計所提供的信息側重于披露經濟性信息，而缺乏有效的環境社會性信息的充分披露，未能真正建立起“微觀-宏觀共振型”的會計模式和運行機制；也使得國民生產總值和企業生產成本的正確量化計算缺乏科學依據。例如傳統會計核算方法未將環境資源列入資產核算，其經濟增長指標不能如實反映社會經濟發展速度，虛增了國家財富；企業成本只量化計算人造成本，而對自然資本忽視不計的結果，造成企業對自然資源的無償占用和污染破壞，以犧牲環境質量為代價虛增盈利。正確做法應在宏觀上計算國民生產總值時扣除環保支出，而在微觀上企業生產成本應反映當期環保支出。面對當前世界范圍內的日趨嚴重的生態環境問題，人們應當意識到生態環境問題長期得不到科學解決，其重要原因之一是現行的成本理論缺少一種從自然資源和人類活動兩方面復合認識成本補償問題。從可持續發展戰略對自然資源消耗的成本補償要求的實際出發，我們應倡導廣義循環成本觀（或稱大循環成本觀），并將廣義循環成本理論有效地應用于會計實踐。

　　按照廣義循環成本觀，要從自然資源在人類活動作用下整個循環過程研究、定義有關成本的特性及范圍和內容，即從整個物質世界的循環過程來看待成本耗費及補償問題；不僅要考慮人類勞動消耗的補償，而且要充分考慮自然界各種物質資源的消耗及補償，以便實現可持續發展。為此，包括環境在內的會計循環應采取如下基本模式：

　　從廣義循環成本構成看，應當是自然資源成本、物化勞動和活勞動消耗的總和，其中資源成本可具體包括生成成本、再生成本、恢復成本、替代成本和服務成本等。一般地，生成成本是指自然資源本身的有用性所表現出來的價值形式；再生成本是指自然資源從它被消耗，到再生成原來規模和水平應計量的成本或應補償的價值；恢復成本是指人們開發利用某項資源的同時污染、破壞或消耗了另一項資源，用來恢復被污染、破壞的資源本來面目的成本；替代成本是指不可再生資源在開發利用時，人們以其他資源替代之所需支付的相關費用；服務成本是指某些資源的存在對人類的生存環境提供了某種服務所發生的成本，具體包括由于資源服務所帶來的收益增加及失去服務造成自然災害而發生的損失。

　　3.對環境成本與收益計量的弱化制約著對環境信息的有效披露。

　　會計計量構成會計循環的重要內容之一，從理論上講，會計計量工作應貫穿于會計核算系統從數據輸入到信息輸出的全過程，它包括選擇計量客體的計量屬性、選擇會計計量單位和確定會計計量模式三個計量要素。從實踐看，由于傳統會計沒能將環境帶來的經濟問題很好地納入會計核算體系，因此，在會計計量方面缺乏對環境會計對象的有效計量，集中反映在沒能用會計計量反映和控制環境資源及其耗費與補償問題。必須指出，當資源與環境具有價值時，應視為資本性質，這種資本的價值能向人造資本轉換，為此，會計實踐上要計量兩種資本的轉換過程，并確定適度的轉換比，以利于滿足可持續發展的內在要求。

　　傳統會計計量是建立在歷史成本計價原則基礎之上的，并以交易價格為前提。由于環境成本與收益一般不能通過市場交易來確認其市場交易價格高低，這給會計上對其有效計量確實帶來一定的困難，但也正因為如此，才需要對會計計量方法予以開發與創新，大膽采用一切可采用的方法。必要時可用實物指標或勞動指標或建立數學模型或甚至用文字說明對環境造成的損害及所取得的環境業績大小。另外，要對環境狀況評價建立起相應的方法體系，例如可采用指數評價法（在用多環境要素的綜合評價時，可具體使用均值型和計權型）、分級聚類法（目前，國際上采用的有積分值法、W值法和模糊聚類法）、模型評價法（常用的有矩陣模型、網絡法、經濟損益分析法）等方法。

　　傳統會計在會計計量上缺少必要的突破，尤其對環境成本與收益計量上不無弱化，反過來制約著對環境信息的有效披露以及現代會計職能的能動發揮。可以預見，今后一個主要社會問題將是確定由誰支付外部問題的成本和怎樣對其定量估價：哪些成本應由生產它們的團體負擔，哪些成本應由整個社會承擔。由此可見，對環境成本和環境收益計量盡管困難但必須有較大突破，否則，會計很難滿足社會各方面對環境問題提出的信息披露的客觀要求。

　　二、綠色會計的基本理論及實務操作的主要障礙

　　綠色會計（Green Accounting）又名環境會計，它是在環境資源惡化和修正傳統會計的基礎上產生的。從世界范圍看，會計綠化成為一種時尚，但綠色會計由來已久。具體可追溯于本世紀70年代，以《會計學月刊》（Journal of Accounting）1971年比蒙斯（F.A Beams）的“控制污染的社會成本轉換研究”和1973年第2期馬林（J.T.Marlin）的“污染的會計問題”兩篇論文為代表，揭示了綠色會計研究的序幕。1983年以來，世界銀行就積極鼓勵修訂現行的會計體系，增加環境項目，提出建立一套與聯合國國民會計體系相配套的環境輔助賬戶的建議。1989年1月聯合國國民會計體系專家小組接受了該提案。經過修訂的國民會計藍皮書已于1993年發表，包括的內容有對綠色會計的討論，對提出的設計輔助賬戶作了肯定，并批準收益計量時應考慮計算環境成本問題。國際會計和報告標準政府間專家工作組1995年召開的第13屆會議，其主題就是綠色會計。

　　從本質上看，綠色會計是環境科學與會計學科交叉滲透而形成的應用性學科，具體而言，它以貨幣為主要計量尺度，以有關環保法規為依據，研究經濟、社會發展與環境之間的關系，計量、記錄環境污染、環境防治、開發、利用的成本費用，評估環境績效及環境活動對企業財務成本影響的一門新興會計分支。

　　隨著社會經濟的發展，會計與自然環境的聯系越來越強，用會計處理一些環境問題已成為當代和未來會計學發展的一大趨勢，綠色會計必有著光明的發展前途。

　　1.綠色會計的基本理論。盡管綠色會計有著光明的發展前途，但畢竟建立綠色會計，不僅是一個會計問題，也是一個環境問題和社會問題。時至今日，綠色會計的假設、原則、核算對象、程序與方法、計量基礎、成本范疇的確認、報告體系的構建等方面尚未形成共識，更談不上綠色會計完整的理論與方法體系。有關綠色會計的探討不能不說還停留在初級階段，尤其在我國更顯力度不夠，翻閱這方面的探討文章，其標題多標明“初探”、“略探”、“略論”、“淺論”字樣。綠色會計理論需與可持續發展戰略的根本要求相吻合，其基本理論要點可歸納如下：

　　①企業經營與管理受到自然環境與社會環境問題的影響，其中自然環境的影響包括：資源衰竭、環境污染、氣候改變、廢棄物處理、產品安全與衛生等；社會環境問題影響主要包括：消費者主義盛行、城市環境引起關注、人力資源管理水平低劣及全球經濟南北劃分等。面對環境問題所帶來的經濟問題，會計上應適當予以確認、計量、記錄和報告。

　　②承認資源與環境有價值，并具有資本性質，主張將整個社會生產消費和相應的生態環境都反映到會計圖象上。

　　③吸納廣義循環成本觀，將環境帶來的經濟問題納入會計一并適度處理，構建“微觀-宏觀共振型”的會計模式與運行機制。

　　④兩層次會計目標：一是基本目標-在促使企業注重經濟效益的同時，高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用環境資源，努力提高社會效益和環境效益；二是具體目標-組織相應的綠色會計核算，會計應考慮環境信息的充分披露。

　　⑤雙重核算體系：其中微觀核算體系，要最大限度地考察企業與環境資源的密切聯系，并對環境資源損耗、環境保護支出、環境資源收益、環境資源效益作出相應的會計確認、計量、記錄與報告；宏觀核算體系要從宏觀角度出發，在國家和社會范圍內建立環境成本核算體系。從環保資金合理回籠與合理運用等方面強化宏觀核算體系功用。

　　2.實務操作的主要障礙。自綠色會計提出后，已歷經了多年的發展，其成績不容忽視。但由于企業追求經濟效益與社會要求的可持續發展之間的矛盾、傳統會計的局限性與綠色會計之間的矛盾，使綠色會計理論與實務進一步完善還需要解決許多實際問題，尤其要突破實務操作的以下主要障礙：

　　①缺乏科學的定量方法及切實可行的指標體系，綠色會計用貨幣計量所有的環境成本與收益必要性與缺乏可操作性并存，如何突破計量障礙。

　　②盡管按照“誰受益、誰負擔”等經濟原則，人們會接受環境成本可以是企業相關成本的一部分的觀念，企業應對所耗用的自然資源和破壞的生態環境付出一定的代價，但實務上很難找到一個合理的分配標準，將環境成本在不同企業、單位、部門之間予以分配。

　　③可持續發展戰略的提出不會自覺地轉化為行動，如果沒有相關的法律、法規與制度的強制性要求，大多數企業目前將不會為減輕生態環境的破壞而自覺增加支出；即使增加了相關環保支出，大多數企業在一定程度上仍不樂意主動向社會揭示這方面的信息、怕損害企業環保形象。

　　④缺乏綠色會計行為規范標準，無法統一規范綠色會計核算的對象及報告形式，致使綠色會計核算的可操作性差。

　　三、構建我國綠色會計的幾點建議

　　綠色會計作為亟待開發的現代會計新領域，在我國同樣存在如何創建問題？對此，學術界就創建我國綠色會計也提出過幾點原則性設想：諸如“借鑒與創新相結合”、“強制與自愿相結合”、“逐步提升披露水平”、“理論與實務同步”等。筆者認為把握這些原則無疑有益于我國綠色會計的創建，但僅此還遠遠不夠。對此，筆者擬補充幾點建議：

　　1.加強綠色會計理論專題研究，突破實務操作的主要障礙。實務操作存在的一些主要障礙，折射出綠色會計理論研究的弱化。必須指出，綠色會計實務的推廣應以理論的不斷完善為前提條件。由于綠色會計所依賴的理論和方法體系的多元化，其核算對象的復雜化，尤其是在計量環節上沒能突破，使得當前綠色會計缺乏與實務相結合的理論支點，其結果是綠色會計實務沒有相應的理論指導，演化為綠色會計實務操作的盲點。為此，加強綠色會計理論專題研究。借助于適當的理論導向，才可望突破實務操作的主要障礙。在這方面政府或者相關部門如果能恰當地引導會計理論在綠色會計方面做些研究，或者成立綠色會計理論及運用專題課題組認真研究出相應成果，將會提高我國的綠色會計理論水平，促使綠色會計理論早日與會計實務相結合，突破實務操作的一個個主要障礙。

　　2.健全綠色會計法規層次模式，統一規范綠色會計核算對象及報告形式。綠色會計法規層次模式可采用四層次法規模式：會計法、相關資源及環保法=＞綠色會計基本準則=＞綠色會計具體業務準則=＞企業內部綠色會計核算辦法。目前，可由財政部牽頭，吸納環保、會計、稅收等各方共同籌劃“綠色會計準則”或修訂“企業會計準則”增加綠色會計相應的準則內容，必要時也可制訂綠色會計制度或對現行行業會計制度補充有關綠色會計核算的內容。這樣可在實踐上統一規范綠色會計核算對象及報告形式，增強其實務可操作性與統一性。

　　3.給出明確的價格信號，形成合理的價格體系，充分發揮價格的宏觀調控作用。首先，給出明確的價格信號。從某種程度上講，國家對于資源的使用應堅持有償原則，盡量不采用或少采用免費（稅），對有限的資源無償使用，無疑將不利于可持續發展的推行，同時，也不利于綠色會計的計量及完善。其次，要形成合理的價格體系，充分發揮價格的宏觀調控作用。綠色會計要將廣義循環成本理論應用于綠色會計實踐，這樣商品的成本中加入資源成本，會使商品價值得到客觀反映，這本身意味著需建立新的、更合理的商品價格體系，各種商品之間的比價能夠反映資源成本。這是市場經濟發育的必備條件，是價值規律和公平競爭優勝劣汰的客觀要求，有利于充分發揮價格應有的資源配置和宏觀調控作用。

　　4.增設適當的綠色財務管理的評價指標。創建綠色會計，企業財務管理應增加綠色財務管理的內容，其中增設適當的綠色財務管理的評價指標是其基本內容之一。企業可根據自身的經營管理的特點，財務管理的流程，尋找和建立適合自身發展的綠色財務管理的評價指標與方法；國家或行業主管部門也可據實制定相關的綠色財務評價指標或指標體系。按指標的約束程度，可分為強制性指標和推薦性指標兩類，或將綠色財務評價指標區分為國家標準、行業標準、地方標準、企業標準四級。必須指出，綠色會計要揭示企業對資源環境的責任，要求企業站在社會的角度，考評企業財務管理的業績。對企業的評價，應以能在企業內部使社會收益與社會費用相配比的社會利潤為標準，其財務評價所提供的信息，不僅要為企業內部服務，而且要有助于宏觀調控。

　　5.加強綠色審計，強化對綠色會計再監督。綠色審計是對綠色會計的再監督，加強綠色審計，有助于綠色會計的創建和不斷完善。綠色審計又名環境審計，國際商業學會（ICC）把它定義為：“環境審計是環境管理的工具，它是對與環境有關的組織、管理和設備等業績進行系統的、有說服力的、客觀的估價，并通過有助于對環境的管理和控制，有助于對公司有關環境規范方面的政策制訂等手段，來達到保護環境的目標。”其審計重點包括：①環境保護法合規性審計；②企業環境保護政策和控制程序審計；③環境保護管理系統審計；④關于有害物質的貯存與處置的審計；⑤環境經濟責任的記錄與披露的審計。在我國通常把綠色審計視作國家審計機關開展的一種專項審計，即國家審計機關依據有關環保法規，以及會計準則對企業綠色會計的合理性、全面性、合法性及真實性進行審查與鑒評，促使企業加強資源環境保護，強化國家宏觀調控的一種專項審計。綠色審計的有效開展，有助于在實踐上處理好發展生產與環保的關系，局部利益與整體利益的關系，目前利益和長遠利益的關系，最終促進綠色會計理論與實踐不斷完善，使我國社會經濟發展逐步納入可持續發展之軌道。