摘要：會計制度因會計環境的需要而產生，也因會計環境的不斷變化而發展。隨著我國經濟體制的轉變和經濟發展水平的提高，我國的會計制度改革經歷了一個漫長的歷程，遵循了具有中國特色的改革模式和改革方式。2001年11月12日，我國正式加入WTO，這必將對我國的會計環境產生重大影響，也必然會引發我國會計制度改革的深化。

　　關鍵詞：會計制度；制度變遷；WTO；國際化

　　一、我國會計制度改革的歷程及分析

　　從我國會計制度的產生開始，會計規范體制就形成了財政制度決定財務制度、財務制度決定會計制度的格局，乃至于今天，會計制度的改革始終沒有完全跳出這種模式。會計制度的制定和形成主要由國務院財政部門負責管理，會計不但要履行核算的職能，還要履行監督的職能，不但要為企業的生產經營服務，更要為國家的經濟計劃、經濟發展服務。雖然經過了由計劃經濟向社會主義市場經濟的經濟體制轉變，但這種模式并沒有發生多大變化，這一點可以通過1993年我國會計制度改革的總目標體現出來，該總目標規定“建立適應社會主義市場經濟需要的新的會計管理、會計核算模式”。中國會計制度改革從1978年到現在，大致可以分為兩個階段：第一個階段從1978年到1991年。1985年正式頒布了《中外合資企業會計制度》，1992年以《外商投資企業會計制度》代替，第一次參照國際慣例設計了會計制度，主要是為了吸引國外資本，加快經濟發展；第二階段從1992年到現在。1992年5月頒布了《股份制試點企業會計制度》，同年12月又頒發了《企業會計準則》。為了貫徹準則的規定，又先后頒布了《工業企業會計制度》、《金融企業會計制度》等13個行業會計制度，1999年又修訂了《會計法》，2000年12月正式發布了適用于大多數行業和企業的《企業會計制度》。在此期間，先后發布了16個具體會計準則，逐步形成了由會計法、會計基本準則、會計具體準則、企業會計制度等構成的會計制度體系。

　　在特定的路徑依賴下，會計制度最初主要是供給主導型變遷方式，因為這種制度變遷方式具有縱向推進、增量改革、試點推廣，利用已有組織資源推進改革等特點，它在以較低的摩擦成本啟動市場化改革方面發揮了重要的作用。權力中心主導型制度創新范式中這種非正規合約和制度的存在導致了制度創新的壟斷租金效應，即權力中心在組織和實施制度創新時，不僅具有通過降低交易費用實現社會福利最大化的動機，而且，總是力圖獲取最大化的壟斷租金，從而導致制度創新和改革的相對不足，不能滿足經濟發展的需要，如下圖所示：

　　從邊際成本等于邊際收益的一般經濟學分析來看，在權力中心供給主導型模式中，一項制度創新的實施與否，不但取決于社會的收益，還取決于權力中心能否取得壟斷租金，這實際上增加了整個社會制度創新的成本，從而，使制度創新的數量和速度低于社會最優水平，即X1當然，會計制度變遷的方式是由一國特殊的經濟、政治、法律、文化、教育等環境因素決定的。因此，不論是按政治制度、經濟制度亦或是法律制度分類，各國的會計體系都存在著某些難以克服的缺陷。雖然各國會計體系“都奠定在一些共同的會計原理和方法的基礎上”，但是一個國家的會計規則“是該國經濟、政治以及其他環境因素的產物，這些環境因素決定了會計體系的性質”。與其他國家相比，我國會計制度的發展和演變既面臨著來自外部的會計理論革命的挑戰，又受到來自內部的傳統和體制的約束。可以說，中國會計制度變遷的模式是一種權力中心的供給主導型和外部環境變化的被動適應型相結合的混合模式。如果外部環境發生了變化，必將產生新的外生變量，促成中國會計制度的誘致型變遷。

　　因此，我國的會計制度改革是隨著會計環境的變化不斷向前推進的，它既體現了中國特色，也在一定程度上考慮了與國際慣例的協調。從總體上來看，我國會計制度改革采取了逐步推進、分步到位的改革模式；在改革中，政府發揮了主導性作用，是一種強制性制度變遷下的誘致性制度變遷；會計制度高度依賴于其他制度安排，會計制度改革是一種制度適應變遷，是對整個經濟制度改革的適應，是和整個社會過渡中其他經濟制度的變遷相協調的。

　　二、加入WTO對我國會計環境的影響

　　會計制度的改革要反映社會環境的要求，而特定的社會環境往往決定著會計制度改革的進程和特征。我國加入WTO后，社會環境必將發生進一步的發展和變化。

　　1.對社會政治環境的影響。中國加入WTO后，隨著市場經濟的逐步完善和經濟的國際化，政府職能將不斷轉變，政府在市場經濟中所起的作用將更加符合國際慣例，政府工作的中心和國家的一些重大經濟方針將有所轉移和變化。更加民主的政治環境和連續穩定的政策將會改善會計環境，為會計制度改革模式的轉變奠定了基礎。

　　2.對社會法律環境的影響。從我國會計制度的現狀來看，我國在總體上屬于“立法會計”模式，這與德、法等大陸法系國家的會計模式非常相似。英美法系國家的會計制度大多屬于“民間會計”模式，它與“立法會計”模式之間尚存在很大差異。隨著加入WTO后我國經濟的國際化，資本流動的國際化，我國的會計模式不可避免地會受到“民間會計”模式的沖擊。更值得注意的是，隨著會計準則的國際化以及不同國家對制定權的爭奪，哪種會計模式會成為主流尚不得而知，這更增加了我國會計制度改革方向的不確定性。

　　3.對社會經濟環境的影響。中國加入WTO后，將會進一步促進國有企業改革的力度和步伐，給我國民族經濟的發展帶來巨大的機遇。但是，GATS（服務貿易總協定）強調國民待遇，即在貿易條約或協定中，締約國之間相互保證給予另一方公民、法人在本國境內從事民事商事活動權利方面與本國公民、法人同等的待遇。因此，我國的民族經濟必將面對來自世界各國大型跨國公司的激烈競爭，而且在激烈的國際競爭中產生的新的業務、新的經營方式、新的組織方式等也必然會對我國會計產生重要影響，提出挑戰，尤其是對會計服務的質量、類型和能力提出新的要求。

　　4.對科技教育環境的影響。中國加入WTO后，我們將直面以網絡化為特征的新經濟的沖擊，直面國外先進技術和教育的影響。這一方面可以大大豐富我國會計理論和實務的內容，為我國會計制度的改革和發展提供推動力和物質基礎，同時也對我國會計人員的素質，即會計的服務能力提出了更高的要求。會計人員必須是一種復合型人才，不但要懂得會計專業知識，還要懂得外語、法律、計算機、國際商務慣例等知識，才能適應中國加入WTO后經濟國際化的要求。

　　5.對社會文化環境的影響。中國加入WTO后，隨著我國經濟的國際化，西方的社會文化觀念必將對我國傳統的文化觀念產生沖擊，必將對人們的文化理念、價值觀、道德觀產生影響，從而會直接影響到我國會計人員的職業操守和職業道德的形成，影響到我國會計人員的管理方式和管理方法，影響到我國會計制度的改革進程。

　　中國加入WTO對我國的政治、經濟、法律和文化環境都產生了很大的影響和沖擊，會計環境將會發生很大的變化。這不但會對會計制度的內容和形式產生重要影響，而且更會對會計制度的改革模式、改革方式產生重大影響。

　　三、我國會計制度改革的策略選擇

　　1.會計標準“國際化”的思辨

　　在關于中國加入WTO的很多論述中，一說到會計的“國際化”，很多人認為就是“我國的會計制度要和國際會計慣例接軌，即要和國際會計準則以及一些發達國家如美、英、日、法、德、加、澳等國的會計規范接軌”。筆者認為，這種論述很有誤導之嫌。

　　首先，會計標準的表現形式不是惟一的，會計標準也不存在絕對的優劣之分，其判斷標準只能是“是否適應本國經濟的發展；企業根據這套標準提供的會計信息是否能夠真實而完整地反映其財務狀況和經營成果；政府監督部門依據這套標準是否能夠達到監督的目的；注冊會計師依據這套標準是否能夠發揮其對企業經濟業務的鑒證作用”，而不是惟西方、惟“國際”為尊。

　　其次，會計標準除了具有專業性和技術性的一面外，它還具有經濟后果，關系到資源的配置和財富的分配。會計標準的制定不僅是一個技術過程，同時還是一種政治程序，“國際會計準則”制定權的競爭，反映了不同利益集團和政治勢力的利益之爭。因此，世界上絕大多數國家都沒有直接采用美國或國際會計準則的做法，都有本國的會計標準制定機構，并借鑒國際會計準則，制定、實施本國的會計標準。一個國家執行本國會計標準，既是為了與其法律體系相適應，同時也是該國主權的一種體現。即使美國自己對于直接采用國際會計準則目前也持謹慎態度。美國財務會計準則委員會（FASB）認為：缺乏全球性財務會計報告基礎設施；國際會計準則的質量有待于進一步驗證；接受外國公司按國際會計準則編制的財務報表會增加投資者成本；缺乏全球性管理和解釋機制。所以，美國公司不宜直接采用國際會計準則，也不接受在美國上市的外國公司按國際會計準則編制的財務報表。

　　再次，WTO的相關協議本身并沒有要求什么都要“國際化”，國內規章也沒有必要一定要向國際看齊，只要遵循“合理、客觀、公正”的原則即可。在GATS的前言中指出“所有締約方為了達到國內政策目標，有權在其境內對服務的提供制定并采用新的規定，考慮到不同國家在制定服務貿易法規方面發展程度不同，發展中國家可根據其特殊需要實施此項權力”，即“不對稱原則”。GATS的第四條還規定，為了使發展中國家能在世界服務貿易中更多的參與，在市場準人方面，發展中國家可以有一定的靈活性，即“逐步自由化原則”。而且，GATS中的“保障條款”、“例外條款”和“安全條款”允許一國為會計市場的對外開放建立安全閘門。如果某項服務的進口規模劇增，從而對國內相同服務及其提供者造成嚴重損害或有此威脅時使用，用來控制市場的開放程度，形成對外開放的安全閘門。還有防止外國企業在國內出現壟斷的情況，如第8條“壟斷及專營服務提供者”。因此，即使我國的會計制度與所謂的國際標準存在差異也是允許的，我們沒有必要片面追求我國會計標準的“美國化”或者“國際化”，以免與我國的經濟發展現狀不相協調，阻礙經濟的發展。

　　總之，會計國際化并不代表會計制度的完全“國際慣例化”，它是相對的。所以，在實施會計國際化的同時，必須充分考慮我國的經濟體制體制和經濟發展水平，在適應我國經濟發展需要的基礎上，借鑒國際規范的合理成分。鑒于會計的雙重屬性，可以考慮在技術方面實現國際化，在社會性方面實現會計的國家化。當然，會計制度內容和形式上的國際接軌是淺層次的、外延上的改革，會計制度的源發和主動適應性改革模式的國際接軌才是解決會計制度改革問題的根本策略。

　　2.實現會計制度改革由誘變、派生、被動向源發、自生、主動的轉變

　　正如我們在前面的分析中提出的，縱觀我國會計制度的改革歷程，不難發現，我國的會計體系不屬于源發的、內生的、主動的發展模式，而是屬于遲到的、派生的、被動的發展模式。我們是在西方企業會計已經相當成熟和自身原有會計制度不適應環境的變化出現弊端和危機時開始改革的。會計的發展始終依賴于經濟的發展，會計制度高度依存于其他制度安排，可以說，中國會計制度的改革是一種制度適應性改革，是對整個經濟制度和經濟模式發展、變革的適應。正是這種派生性、誘變性和被動適應性使得我國會計制度總是落后于我國經濟發展的需要，總是在不斷地、不停地進行“改革”，這一點可以從1978年到目前的發展歷程看得到。而且，這種改革缺乏連續性，缺乏系統性，當我們試圖構建一個系統、合理、有效的會計制度體系的時候，我們才發現是那么的困難。也正是因為這種被動的適應性和派生性使得我國的會計制度改革始終是一種外延性的變革，總是在修修補補，總是疲于應付來自各個方面的問題，盡管一些深層次的矛盾已經凸現出來，但卻難以得到根本性的解決。如果這種被動適應在以往我國經濟環境不斷變化、經濟體制轉軌的條件下是一個無奈的選擇的話，那么，當我國加入WTO后我國市場經濟日益趨于完善，經濟環境日趨穩定的情況下，我們就必須拋棄這個無奈的選擇，進行源發的、自生的、主動適應的制度創新和改革。

　　當然，這種轉變首先要擺脫長期形成的“路徑依賴”問題，需要我國的會計工作者深入研究會計的基本理論，尋求會計自身發展的基本規律，結合我國會計環境的變化預測會計實務發展的趨勢，構建系統、合理、有效的會計制度體系。并結合國際、國內的最新發展及時地進行制度完善和制度創新，實現會計制度改革由誘變、派生、被動的適應向源發、自生、主動適應的轉變。

　　3.實現會計制度改革型由供給主導型向需求引致型的轉變

　　正如前面所述，我國的會計制度改革是一種權力中心的供給主導型和外部環境變化的被動適應型相結合的混合模式，而且，這種制度變革的模式由于壟斷租金的存在容易導致制度創新的不足和低效。制度變遷方式的轉變與經濟體制模式的轉變具有內在的關聯性，體制模式的轉變要求制度變遷方式做出相應的轉變。中國加入WTO后，隨著我國政治、經濟環境的變化，社會主義市場經濟日趨完善，這種供給主導型的制度變遷模式必然會向符合市場經濟內在要求的需求引致型模式轉變。即個人或一群人在給定的約束條件下，為確立預期能導致自身利益最大化的制度安排和權力界定而自發實施制度創新，在會計制度創新中引入市場機制，擺脫單純的權力中心供給主導型模式。

　　隨著我國社會主義市場經濟體制的完善，政治體制改革步伐的加快，利益獨立的微觀主體具有利用下放的決策權捕捉潛在制度收益的動機。然而，在權力中心供給主導型制度變遷的條件下，微觀主體的制度需求能否轉變為現實的制度安排，依賴于能否從權力中心獲得制度創新的特權，或者能否憑借其討價還價的能力突破進入壁壘。制度創新存在的外部性、不確定性等因素，也往往使微觀主體很難達成一致同意，所以，在我國目前的情況來看，實現這種制度變遷的模式上存在很大困難。但是，我國既然已經加入了WTO，經濟發展模式和經濟體制必然向國際化靠攏，社會主義市場經濟必將進一步完善和發展，因此，我們相信，隨著環境條件的逐步成熟，會計制度改革必將實現由供給主導型向需求引致型的轉變。因為這是市場經濟的必然要求，也是大多數市場經濟國家的慣例。

　　4.創新會計理論和實務，實現會計制度的不斷完善

　　創新是保持生命力的源泉。會計理論和實務的不斷創新是會計保持永久生命力的源泉，也是會計制度改革和完善的前提和必然要求。因此，我國加入WTO后，為了保持我國會計制度的先進性和與我國經濟發展的適應性，我們應當積極創新會計理論和實務，保持會計理論和實務的前瞻性和先進性。研究和開辟會計新領域，如環境會計、人力資源會計、衍生金融工具會計、金融會計、社會保障會計等，對國際會計、稅務會計、法務會計、網絡會計的研究與發展給予應有的重視，建立健全相應的會計制度和操作規范。積極進行加入WTO后會計模式的研究，從會計核算、會計方式、會計手段等方面探索新型會計制度模式，深化會計制度改革。

　　5.積極參加國際交流與合作，爭取“國際化”的主動權

　　推進會計標準的國際化，減少各國會計標準之間的差異，可以提高各國企業所提供會計信息的可比性，從而降低那些在國際資本市場上投融資的企業和國際資本提供者的資金成本以及國際貿易參與者的交易成本。所以，從長期來看，會計標準國際化是一個必然發展趨勢，不容忽視。同時，由于會計標準的國際化不僅是一個技術過程，也是一個政治過程，涉及到經濟利益的分配問題，所以，各國都對未來“國際會計標準”的制定權展開了爭奪，通過各種途徑施加影響，以維護自身利益。從國外的情況來看，歐美等國家加入WT0的時間較長，其會計制度經過新會計環境的鍛煉，已基本趨于成熟，但近年來也在根據國內、國際經濟形勢的變化不斷做出修訂和調整，并借助經濟全球化大力推廣其會計模式和會計制度，擴大在國際會計領域的影響。因此，在這種國際大趨勢下，我國應當通過積極的國際交流與合作，認真地了解、學習和分析國際會計準則以及其他國家的會計理論與方法。同時更要充分利用這種交流與合作推出、介紹我國的會計制度，參與到國際化會計標準的制定中，實現雙向的協調，把握“國際化”的主動權，維護我國的經濟利益。

　　中國剛剛加入WTO，這對我國社會政治、經濟、法律、文化教育等環境的影響剛剛開始，至于最終會產生什么影響，產生多大的影響，尚需拭目以待。盡管筆者對我國會計制度改革進行了“大膽”的預測和分析，但由于我國會計環境的變化處于一個不確定的狀態，所以，我國的會計制度改革將是一個長期的、復雜的過程。如何有效地根據我國市場經濟的發展，積極探索、研究會計制度改革的規律，達到促進經濟發展和實現國際協調的雙重目的，將是我國加入WTO后會計制度改革的首要任務。

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