某稅務檢查組去A房地產開發公司例行檢查2008年度的匯算清繳，由于房地產企業按照預收賬款不僅要計繳營業稅，而且還要預繳企業所得稅，所以，預收賬款核算的準確性和計繳稅額的正確性自然成為檢查的重點。檢查組王組長剛調到稽查局不久，對房地產行業的稅收政策雖不甚了解，但很虛心、很認真。A公司財務部施經理是位經驗豐富的老會計，在檢查到按照預收賬款預繳企業所得稅的問題時，施經理拿出早就準備好的計算底稿。主要過程是：

　　一、核實并確定2008年末的預收賬款余額；

　　二、按照“國稅發[2009]31號”文件的規定確定預計計稅毛利率為10%；

　　三、按照預收賬款年末余額和10%的預計計稅毛利率計算當年度預計計稅毛利額；

　　四、將計算的計稅毛利額扣除相關期間費用、營業稅金及附加后再并入當期應納稅所得額；

　　五、計算年末預收賬款應補繳的企業所得稅（減除當年度前三個季度按預收賬款預繳的所得稅）。

　　為了避免差錯，王組長對照“[2009]31號”文一步一步地核對施經理提供的計算過程，并對第三點、第四點和第五點提出了疑問，但施經理立馬拿出了早就準備好的“國稅發[2006]31號”文，王組長看后立馬表示該文已廢止，施經理解釋說：該文雖已廢止，但“[2009]31號”文未能明確的內容可以借鑒“[2006]31號”文的規定，如“[2006]31號”文第一條就明確規定：“預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額”，而“[2009]31號”文對稅金扣除問題就未能明確。另外，對是否按照“[2009]31號”文規定的預計計稅毛利率調整此前已經預繳的企業所得稅的問題，該文也未能明確，因此，稅務機關不能隨便作出不利于納稅人的解釋。施經理的解釋似乎很有道理，王組長一時無法判斷，但好在經驗豐富，沒有立馬認可，而是對施經理說，待檢查組集體討論后再定奪。

　　果不其然，當王組長將問題在檢查小組的碰頭會上提出后，大家圍繞有關問題展開了熱烈討論。最終，大家達成共識：A公司2008年度匯算清繳時按照預收賬款預繳的企業所得稅仍屬于預繳性質，應按照“[2009]31號”文規定的新預的計計稅毛利率計算，但僅是對2008年末未申報的預收賬款進行預繳，不對此前已經申報預繳企業所得稅的預收賬款按照新的預計計稅毛利率重新計算。待有關預收賬款的工程項目完工后，再按照[2009]31號文件的規定，結算有關工程項目的計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業該項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。至此，王組長終于理清了上述問題，并向施經理指出了其計算過程中存在的兩大錯誤：

　　一是在[2009]31號文印發前，對A公司已經按照“國稅函[2008]299號”文規定的“預計利潤率”（15%）計算并預繳的企業所得稅，在本次匯算清繳時，不應按照[2009]31號文規定的“預計計稅毛利率”（10%）重新計算，[2009]31號文規定的“預計計稅毛利率”只適用于該文印發后申報預收賬款而預繳的企業所得稅，只有待相關開發產品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整。

　　二是按照“[2009]31號”文第十二條的規定：“企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。”所以，對未完工開發產品取得的預收賬款按規定計算的預計毛利額可以扣除發生的期間費用（實際上期間費用也無法在已銷和未消開發產品之間劃分清楚），但不可以扣除相關的營業稅金、附加及土地增值稅。

　　但是，施經理又強調說：“[2006]31號”文第一條不是允許毛利額扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額嗎？為什么“[2009]31號”文就不允許呢？王組長自然不認同施經理的意見，立馬舉例說，如對開發項目位于其他地區的，“[2009]31號”文已經將原來10%的預計利潤率調低為5%的計稅毛利率，如果再允許扣除相關的營業稅金及附加，僅扣除5%的營業稅后其計稅所得額就變成為零，再扣除附加豈不是變成了負數？這時，施經理不得不承認了王組長觀點的正確。

　　分析：

　　上述案例中問題的發現并不困難，難的是對稅法新政的正確理解和運用。可想而知，如果稽查人員對“[2009]31號”未能正確理解，就很可能發現不了A公司存在的兩大錯誤，所以，稅務稽查人員學好、學透新稅法非常重要，這是執行好稅法的先決條件。另外，對新稅法的學習還有一個及時性的問題，僅在本案例涉及的業務問題上，國家稅總從2006年3月起到目前為止就下達了“國稅發[2006]31號”、“國稅函[2008]299號”、“國稅發[2009]31號”三個非常重要的文件，稅政變化之快可見一斑。實際上，稅總每年出臺的僅“國稅函”編號的文件就有1000多，還有其他編號的文件，可謂面廣量大。由于稅務稽查人員可能接觸到各行各業，所以，稅務稽查人員對絕大多數新稅政都需要及時學習和準確掌握，正如筆者經常講的，一年365天，每天要學習的新稅法文件就有好幾個，可見稅務稽查人員對新稅政學習的及時性同樣重要。