稅收作為一種無直接對價的財富剝奪，人們天生就有規(guī)避它的自然沖動，因而最廣義的稅收規(guī)避的概念包括了人們所有試圖減少或消除稅負的行為。規(guī)避稅收的強烈動機雖然促成了人們層出不窮的稅收規(guī)避行為，并在事實上減少了國家的財政收入，但稅法本身也常常利用人們這種減少或消除稅負的動機設計出眾多的稅收優(yōu)惠措施來引導人們的經濟活動，也就是所謂的“寓禁于征”。由此也可以看出，稅收規(guī)避并不完全是在法律或道德上應當遭到否認的行為。本文所關注的稅收規(guī)避并不是廣義上的稅收規(guī)避，而是在稅法與民商法聯(lián)動關系的沖突中所產生的稅收規(guī)避，也就是納稅人濫用民事權利，利用民商事法律關系的多樣性和形成的自由性，違背稅法目的，達到其減少或消除其稅負的行為。

　　一、稅收規(guī)避行為是否合法

　　是否應當否認稅收規(guī)避行為，需要解決的是稅收規(guī)避行為的合法性問題，也就是稅收規(guī)避行為是合法行為，還是非法行為，抑或其他？對此存在不同的看法，第一種認為，稅收規(guī)避是合法行為，因為其行為并不違反稅法規(guī)定的文義，并且是私法上的合法行為，選擇何種方式是納稅人的行為自由；第二種認為，稅收規(guī)避是違法行為，稅收規(guī)避行為雖然形式合法，但是實質違法，主要是違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實質正義；第三種觀點認為，稅收規(guī)避行為是一種脫法行為，也就是說行為既非合法，也非違法，其本質在于利用法律的漏洞，實現(xiàn)一定的行為目標，同時達成法律無法對其進行適用的目的。這種脫法行為的特征是形式合法性、實質違法性、行為異常性和公開性（意思表示真實）。

　　事實上，肯定稅收規(guī)避的人顯然更傾向于保護納稅人的利益，而否定稅收規(guī)避的人則更傾向于保護國家的稅收利益。稅法理論和規(guī)范作出的選擇必然會體現(xiàn)兩者利益的力量對比，從而具有特定地區(qū)或時代的特色。總體而言，“作為這種沖突與平衡結局的安排必須是在公開的、公正的狀態(tài)中進行，而且應以最終能夠使各社會主體基本上感到滿意或對該種結局能夠接受為限度”，否則武斷地傾向于任何一方都只會導致沖突和矛盾的升級。

　　稅法以外的其他公法的部門法的強制性規(guī)范如果被規(guī)避，不僅僅會引起公法上法律效力的否認，同時也會導致私法上法律關系的變動。例如，法律禁止企業(yè)之間相互融資，但甲與乙企業(yè)簽訂合同，由甲企業(yè)向乙企業(yè)購買其并不需要的設備，然后過一段時間后再由甲企業(yè)高價買回，這樣就達到了融資的目的。這樣一種行為不僅是一個公法上受到否認的行為，同時也是一個私法上無效的行為。原因在于，其他的公法部門法的強制性規(guī)范是一種管理性質的規(guī)范，是對當事人私法行為自由的一種限制，如果當事人意圖規(guī)避，則公法將同時否認其公法上的合法性和私法上的合法性，從而使得當事人規(guī)避行為既不在公法上發(fā)生效力，也不在私法上發(fā)生效力。稅法則不同，稅法的實體性規(guī)范并不是管理性的規(guī)范，而是中立性的規(guī)范，它并不判斷經濟活動的合法性問題，它也不限制納稅人從事經濟活動的權利，僅通過經濟活動的私法效果判斷是否達成課稅要件，即使出現(xiàn)稅收規(guī)避行為，稅法只要依照實際的經濟效果進行課稅即可實現(xiàn)稅法的目的，而不需要連帶地否認該行為在民商法上的效果。當然，如果納稅人違反了稅法實體規(guī)范之外的行為規(guī)范或程序性規(guī)范，則可能會引起對該行為稅法上效力和民商法上效力的雙重否定。

　　二、稅收規(guī)避行為的構成要件

　　如果我們要否認稅收規(guī)避行為的合法性，那么如何界定稅收規(guī)避的構成要件是我們首要面對的問題。

　　第一，規(guī)避稅收的主觀意圖。主觀意圖的判斷事實上只能通過對行為表現(xiàn)和行為結果的分析來作出。因而在界定稅收規(guī)避時，我們可以使用規(guī)避稅收的意圖，但是在具體的構成要件上則應當選取行為表現(xiàn)和行為結果作為稅收規(guī)避行為的構成要件。

　　第二，稅收規(guī)避的行為表現(xiàn)。稅收規(guī)避行為在行為表現(xiàn)的要件上，就是濫用了私法的形成可能性，或者說是做出了異常的交易安排，這種交易安排相對于通常的安排而言，是異常繁瑣、復雜、不經濟、迂回和多階段的，正如美國最高法院在The Bronfman Trust case一案的判決中所闡述的一樣，對于稅收規(guī)避行為應當致力于尋求納稅人交易的商業(yè)與實際真實目的，用商業(yè)和經濟的真實的眼光來確定納稅人的交易，而不是區(qū)于形式上的法律分類。

　　第三，稅收規(guī)避行為的效果。在稅收規(guī)避行為的效果要件上，不能一味地以異常的交易形式是否與通常交易形式得到了相同的經濟目的以及稅收負擔排除或減輕作為構成要件，還應當進一步衡量這種安排是否有其他正當?shù)纳虡I(yè)目的或經濟目的。因為在一些情況下，當事人的交易安排在達到減少稅收目的的同時，畢竟要對交易雙方的權利義務、程序、步驟做出不同于通常的安排，這往往會對其交易的內容、成本、最終效果產生一定的經濟影響，此時我們應當根據(jù)均衡原則的要求，比較當事人此種異常的交易行為對稅收造成的實質性減少與商業(yè)目的的達成之間的比例關系，只有當對國家稅收利益的損害明顯大于商業(yè)目的或經濟目的的促進時，我們才能認定該行為是應當否認的稅收規(guī)避行為。

　　三、稅收規(guī)避問題的解決方案

　　在前面梳理稅收規(guī)避合法性的問題上，我們發(fā)現(xiàn)在稅收規(guī)避的問題上所存在的兩難選擇背后其實是一系列原則之間的沖突。既有稅法原則內部的沖突，如稅收法定原則與稅收公平原則（量能課稅原則、實質課稅原則）的沖突，也有稅法原則與私法原則的沖突，如稅收公平原則與私法意思自治原則的沖突。上述原則的沖突反映了在稅收規(guī)避的問題上，有諸多矛盾但都值得保護的利益，因而我們很難說哪一個原則及其所代表的利益就一定比另一個原則更為優(yōu)越和強勢，而只能是盡量的平衡這些沖突的原則和利益。

　　筆者以為，應當盡可能維系稅法與民商法之間的聯(lián)動關系而不能輕易地將其撕裂，“揭開私法的面紗”只能是作為例外而存在。由于稅法與民商法的聯(lián)動關系是通過民商法概念和民事法律關系建立起來的，因而首先應當通過法律解釋的方法予以解決。但是，大量稅收規(guī)避行為的否認并不能通過概念解釋的方法得到完滿的解決，這個時候往往需要“揭開私法的面紗”，也就是通過否認稅收規(guī)避的特殊條款或一般條款來實現(xiàn)。特殊條款，又稱為“個別防杜規(guī)定”，即“未就稅收規(guī)避作一般性之規(guī)定，而僅于個別稅法防止之”；一般條款，又稱為“一般防杜規(guī)定”，即“稅捐規(guī)避之要件在稅捐通則中予以規(guī)定，讓各種類型之稅捐規(guī)避均能適用”。

　　需要強調的是，稅收規(guī)避否認的一般條款意味著稅務機關有權在稅法沒有明確規(guī)定的情況下揭開當事人的交易行為的“民商法面紗”，直接認定其實際的經濟效果并作為課稅要件是否滿足的判斷依據(jù)，這對于稅法與民商法之間的聯(lián)動關系來說是非常危險的，因而對于稅收規(guī)避否認的一般條款應當采取十分謹慎的態(tài)度，對于征稅機關據(jù)此行使權力的行為應當給予嚴格的限制，使之成為“高高懸起，但不輕易落下的劍”。也就是說，在對稅收規(guī)避的否認應當首先適用個別性的條款，當沒有個別性條款時，則可以由征稅機關援用一般性條款予以調整和否認，但是必須通過制度設計來控制征稅機關的權力。例如，稅收規(guī)避否認前的道義勸告和協(xié)商機制、稅收規(guī)避否認做出前的聽證程序、稅收規(guī)避否認救濟程序中舉證責任的分擔、征稅機關特別規(guī)避條款制定的禁止等等。