企業所得稅納稅申報表中收入項目分析

　　《企業所得稅年度納稅申報表》是企業匯算清繳時向稅務機關申報的主表。筆者在實際工作中發現，許多人對于新修訂的《企業所得稅年度納稅申報表》（以下簡稱“申報表”）中“收入總額”項目所包括的內容填寫很不規范，至于其同會計上“收入”的差異也不甚清楚。因此，本文參照《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》、《企業會計準則——應用指南》等規定，結合相關實例，對申報表中的“收入總額”項目作一具體分析。

　　一、申報表中“收入總額”項目的變化

　　首先，申報表基本上建立在會計核算的基礎上。比如，申報表第1行的“銷售（營業）收入”反映的是納稅入按照會計準則核算的“主營業務收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、“其他業務收入”以及根據稅法規定應確認為當期收入的視同銷售收入。視同銷售收入又分為“自產，委托加工產品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”。另外，明確了廣告費、業務招待費、業務宣傳費等費用扣除的計算基數為申報表主表第1行“銷售 （營業）收入”。

　　其次，申報表第2行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行“期間費用”中的財務費用。

　　最后，第5行的“其他收入”增加了“固定資產盤盈”及“讓渡資產所有權收入”。

　　二、申報表中“收入總額”的內容分析

　　根據申報表的附表（一），一般企業的收入包括生產經營收入，提供勞務收入，讓渡資產使用權收入，材料銷售收入，代購代銷手續費收入，包裝物出租收入，自產、委托加工產品視同銷售的收入，處置非貨幣性資產等視同銷售的收入，財產轉讓收入，股息紅利收入，補貼收入和其他收入。對于前十一項基本收入，其會計處理和稅務處理會計人員基本都能理解，而“其他收入”則是我們應重點關注的特殊收入。

　　（一）基本收入

　　現就基本收入中變化最大的“分期收款發出商品”銷售方式舉例說明：

　　例1：甲公司售出設備一套，協議約定采用分期收款方式，從銷售當年年末分5年收款，每年2000元，合計10000元（假設不考慮增值稅）。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只需付8000元即可。

　　分析：應收金額的公允價值可以認定為8000元，據此可計算出年金為2000元、期數為5年、現值為 8000元的折現率為7.93%（具體計算過程可參照相關財務管理教材中的“內插法”）。

　　賬務處理（不考慮增值稅因素）：銷售成立時，借：長期應收款10000元；貸：主營業務收入8000元，未實現融資收益2000元。第1年年末：借：銀行存款2000元；貸：長期應收款2000元。借：未實現融資收益634元；貸：財務費用634元。第 5年年末：借：銀行存款2000元；貸：長期應收款2000元。借：未實現融資收益147元；貸：財務費用 147元。

　　財稅差異：對于分期收款發出商品銷售方式，稅法上規定，銷售方應該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。如果一次性開具了發票，則應全額確定銷項稅額。新會計準則將應收金額與公允價值之間的差額計入“未確認融資收益”，按實際利率法攤銷，沖減財務費用，這種做法稅法并不認可，所以，以后各期攤銷的未確認融資收益應調減應納稅所得額。

　　（二）特殊收入

　　申報表中的“其他收入”主要是指會計上不確認為收入而稅法上視為收入的項目，包括“營業外收入”和“資本公積”科目的明細項目。如：固定資產盤盈、處置固定資產凈收益、非貨幣性資產交易收益、出售無形資產收益、罰款凈收入、因債權人原因確實無法支付的應付款項、債務重組收益、接受捐贈的資產、資產評估增值、新增的固定資產盤盈以及讓渡資產所有權收入等。

　　現就一般企業的常見項目列舉如下：

　　1.資產評估增值。有四種情況：①清產核資中的評估增值，不計入應納稅所得額。②非貨幣性資產對外投資，交易發生時繳稅，增值計入應納稅所得額。③產權轉讓中的凈損益，計入應納稅所得額。④股份制改造中的資產評估增值，不計入應納稅所得額，但在計算應納稅所得額時，不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調整方法有兩種，即據實逐年調整與綜合調整。

　　2.納稅人接受捐贈。稅法規定：接受貨幣或非貨幣性捐贈，都應計入應納稅所得額。新會計準則沒有設置“待轉資產價值”科目，而是將其記入“營業外收入”科目，將應交所得稅金額轉入“遞延所得稅負債”科目。

　　3.債務重組收益。《企業會計準則第12號——債務重組》的較大變化就是：改用公允價值作為債務重組的交易價格。現以非現金資產償債的會計與稅務處理作一分析（見表1）。

　　例2：甲企業2007年12月與乙公司達成債務重組協議，甲以固定資產（原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元）抵償所欠乙公司8萬元的債務，假定乙企業對該筆應收賬款已提取壞賬準備0.5萬元，不考慮任何流轉稅及附加（見表2）。

　　4.《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》采用兩種計量基礎：以公允價值計量的，換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益；以賬面價值計量的，不確認損益。其準則指南規定：換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本。

　　例3：A、B兩家公司進行非貨幣性資產交換。A公司以產成品甲 （賬面價值1萬元，公允價值1.3萬元）換取B公司乙原料（賬面價值1萬元，公允價值1.2萬元）作為生產材料，B公司支付補價0.1萬元。假如增值稅稅率為17%，不考慮其他稅費，產成品甲計提減值準備800元。

　　A公司的會計處理：結轉收入，借：原材料12400.7元，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2040元（12000×17%），銀行存款1000元；貸：主營業務收入13000元，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2210元（13000×17%），營業外收入——非貨幣性資產交換利得230.7元。其中，A公司應確認的交易收益=補價-補價÷換出資產的公允價值×換出資產的賬面價值-（補價÷換出資產的公允價值）×應交的相關稅費=1000-1000 13000× 10000-1000÷13000×0=230.7（元）。在確認收益時，不考慮增值稅。

　　結轉成本：借：主營業務成本 9200元，存貨跌價準備800元；貸：庫存商品10000元。

　　A公司稅務處理：所得稅調減 800元的存貨減值準備。申報表列示如下：第1行銷售（營業）收入 13000元，第5行其他收入230.7元，第7行銷售（營業）成本9200元，第15行納稅調減額800元。