1月18日，CCTV新聞聯播播發了“我國將對房地產企業土地增值稅進行清算管理”的消息后，媒體嘩然，股市跌蕩，疑惑紛致。可謂“一石激起千層浪”。作為這一消息始作俑者的稅務總局，頻頻出鏡，既作解釋又要避謠。其實，在行內看來，只不過用稅收“支點”對房地產行業進行“杠桿”罷了。但對行外和社會民眾尤其是普通經營者、消費者而言，要了解產生這一轟動局面的根源，還得從《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（以下簡稱國稅發[2006]187號）以及這一稅種的機理說起。

　　老稅種增添新補丁

　　土地增值稅不是一個新稅種。稅務總局也如是說。現行的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）頒布于1993年12月13日，自1994年1月1日起施行。1995年1月，財政部下發了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》。它與廣大納稅人耳熟能詳的現行的增值稅、營業稅、所得稅等稅種共同搭建了分稅制后的新稅制。

　　土地增值稅的納稅人也絕非僅為房地產開發企業。條例及其實施細則規定了轉讓國有土地使用權和地上的建筑物及其附著物，位該稅種的兩種征稅對象。因此，凡發生上述行為的單位（包括各類企業單位、事業單位、國家機關和社會團體及其他組織）和個人（包括個體經營者），均為土地增值稅的納稅人。房地產企業不過是最具典型的一類納稅人而已。

　　首先，之所以今天要求開展清算，緣自于之前的實行了預征土地增值稅制度。土地增值稅實施細則規定，對納稅人在房地產開發項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因而無法據以計算增值額的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體預征土地增值稅的辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。廣州市自1995年10月1起，即實行了“1%”的預征率制度。因此，對納稅人預售房地產所取得的收入，應該是已經按當地稅務機關規定的預征率征繳了一部分土地增值稅的。其次，國稅發[2006]187號與條例和細則想對比，不是什么新政策，沒有出臺實質性新條款或補充、解釋。但其目的很明確。對土地增值稅征收繳納情況開展清算，就是防止借“預征”代“實征”舍“清算”而導致的“糊涂賬”，以堵塞土地增值稅的征管漏洞，切實發揮該稅種應有的調控作用。

　　因此，國稅發[2006]187號應該屬于為強化土地增值稅征收管理所打造的一個新補丁。對發生了稅法規定的納稅行為，應當繳納相對應的稅收。那么，對土地增值稅實行“預征”和繼之后的“清算”，其實就是為了保障這一稅收杠桿既有的對房地產業收益進行有效調節而布下的一個“支點”而已。大可不必產生恐慌，也不應該有什么恐慌。

　　新補丁擔當新使命

　　國稅發[2006]187號文件作為土地增值稅征收管理系統上一個補丁，自然有其新的使命。現從該文件的實質內容分析之。

　　（一）明確了開展土地增值稅清理的單元和條件

　　在納入這次土地增值稅清理管理的基本對象規定上，提出了以開發項目為單元，實行清算的新觀念。這就從法規層面上為應對土地增值稅征管中出現的新情況提供了執法依據。也就是說，預征可能是針對涉房開發的整體應稅收入，但清算必須從所開發的具體項目入手，實行一個項目、一清算，和完工一個、清算一個，對分期分批完成的按完工的期限和批次逐個進行清理。這是從源頭上防止以其他項目完工但甲項目未完工為等為托詞，行遲延國家稅款全額、及時征繳入庫之目的，達導致稅收杠桿的作用滯后性或失靈之后果。因此，國稅發187號在其第一條規定：“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。”。

　　在此基礎和前提下，對于這次開展的房地產開發企業土地增值稅清理工作，分強制性清算和選擇性清算兩類對象提出不同的要求。

　　所謂的強制性清算的對象，是指對土地增值稅繳納情況必須實行清算且由納稅人自行清算的納稅人。國稅發187號在第二條規定：凡符合下列三種情形之一的納稅人，應進行土地增值稅的清算：①、房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；②、整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；③、直接轉讓土地使用權的。

　　對強制性清算的對象，除了必須按照條例及其實施細則和相關規范性文件規定操作外，國稅發187號文件還提出自行開展清算的時限要求。即：“須在滿足清算條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續”。

　　選擇性清算對象的條件有：①、已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；②、取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；③、納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；④、省稅務機關規定的其他情況。對于符合上述4種情形之一的納稅人，由主管稅務機關根據情況，向納稅人提出實行清算的要求，包括辦理清算手續的期限。

　　這些與去年3月，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）中，規定的“對已竣工驗收的房地產項目，凡轉讓的房地產的建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上的，稅務機關可以要求納稅人按照轉讓房地產的收入與扣除項目金額配比的原則，對已轉讓的房地產進行土地增值稅的清算。”相比較，出了細一些外，就是清算的條件、標準和要求更高了一些。

　　（二）對實施清算工作中預期可能出現的疑難提出了解決的辦法

　　為確保土地增值稅清算工作得以順利進展，國稅發187號文件從兩大方面對其中的7個問題一一提出解決的途徑和方法。

　　一是關于非直接銷售和自用房地產的收入確定問題：

　　（1）對于房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定或由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定的方法和順序確認。

　　（2）對于房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。

　　二是關于土地增值稅的扣除項目問題，有以下5個方面不同處理辦法：

　　（1）對房地產開發企業辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規定執行。除另有規定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

　　（2）對房地產開發企業辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務機關可參照當地建設工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結合房屋結構、用途、區位等因素，核定上述四項開發成本的單位面積金額標準，并據以計算扣除。具體核定方法由省稅務機關確定。

　　（3）對房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下三原則處理：①建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除；②建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；③建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

　　（4）對房地產開發企業銷售已裝修的房屋的裝修費用，可以計入房地產開發成本。房地產開發企業的預提費用，除另有規定外，不得扣除。

　　（5）對于屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。

　　三是關于清算后再轉讓房地產的處理

　　對于在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算（單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積）。

　　（三）規范了土地增值稅清理所要報送的涉稅資料：國稅發[2006]187號文件第五條規定，納稅人辦理土地增值稅清算時應根據不同情況報送以下資料：（1）房地產開發企業清算土地增值稅書面申請、土地增值稅納稅申報表；（2）項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款憑證、國有土地使用權出讓合同、銀行貸款利息結算通知單、項目工程合同結算單、商品房購銷合同統計表等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的證明資料；（3）主管稅務機關要求報送的其他與土地增值稅清算有關的證明資料等；（4）納稅人委托稅務中介機構審核鑒證的清算項目，還應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》（稅務中介機構受托對清算項目審核鑒證時，應按稅務機關規定的格式對審核鑒證情況出具鑒證報告。對符合要求的鑒證報告，稅務機關可以采信）。除了上述內容之外，國稅發[2006]187號還針對不符合清算條件以及惡意規避土地增值稅征管等情形，明確了采取核定征收的范圍、對象及管理的要求。其第七規定：房地產開發企業有下列情形之一的，稅務機關可以參照與其開發規模和收入水平相近的當地企業的土地增值稅稅負情況，按不低于預征率的征收率核定征收土地增值稅：（1）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的；（2）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（3）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的；（4）符合土地增值稅清算條件，未按照規定的期限辦理清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；（5）申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。

　　以上是國稅發[2006]187號通知針對自今年2月1日起開展的土地增值稅清理工作所作出的實質性要求。應該說針對性較強，目的性也十分明確，在操作性上對當前能夠預期的問題規定也是比較周全的。但要全面執行起來，還應該對土地增值稅這個稅種已經出臺的相關法規以及這些法規所要表達的精神、目的、意義作更進一步的了解和掌握。只有如此，對納稅人來說，才能作到依法納稅、降低稅收風險以及進行有效納稅籌劃；對于房地產的消費者來說，才能知曉國家是如何利用稅收杠桿對涉房收益進行調節和監督等。

　　老稅種凸顯新作用

　　房地產行業投資過熱以及高利潤、高收益導致我國的房價居高不下的局勢，已是不爭的事實和老話題。何以如此，自然有諸多因素。作為市場經濟條件下經濟調控工具之一的稅收，理應發揮出其他手段不可替代的作用。毋庸置疑，國家已經和更加注重發揮包括土地增值稅稅種在內的稅收對經濟的調控作用。

　　筆者在撰寫的《試看：“十四道稅字金牌”是如何直擊房地產也的？》一文中，已經比較詳細和淺顯地分析了近年來國家是如何利用稅收對該行業實施微觀調節作用的。但縱觀其中所例舉的14個直接針對房地產行業的涉稅文件，所動用的包括土地增值稅在內的10余個稅種里，可以說唯獨土地增值稅這個稅種是直接針對房地產行業而設置的。因此，在目前的經濟形勢下，它必然也應該凸顯新作用。