我國內外資企業所得稅法合并，一直都是被認為是稅制改革中最容易的一項，卻遭遇到了包括其他政府部委在內的非常強硬的反對聲音而被擱置。在全國人大常委會的05年的立法規劃中只是提到時機成熟時審議企業所得稅法草案。與其他法律的出臺之不同，稅法涉及到社會各方利益。部門利益、地方利益、集團利益……各種不同利益主體進行博弈，注定了其出臺之艱難。一個相對超脫的，真正代表國家利益，來整合各方面的利益的機構的缺位，讓我們深感稅收法定主義的缺失。

　　一、現行內外資企業所得稅法的差別及其法理評析

　　（一）現行內外資企業所得稅法的差別

　　兩法的實質差別主要是稅前扣除標準和優惠條件的規定不同。前者比如員工工資扣除標準不一致等，內資企業只能按計稅工資扣除，而外資企業可以據實扣除，這一差異為外資帶來了用人成本上的優勢。后者包括四方面：一是納稅義務的起始日不一樣，內資企業是從企業登記之日起納稅，外資企業是從盈利之日起納稅，而工資據實扣除的規定也在客觀上給外資延后盈利提供了一個機會；二是稅率差異，內資企業在任何地方的稅率都是33%，而外資企業在特區稅率是15%，在沿海14個開放城市是24%；三是特殊行業優惠差異，生產型外商企業如果投資基礎設施產業，經營期10年以上，經審批可享受在“二免三減半”的基礎上再延長5年減半征收的特殊優惠，而內資企業不具有；四是再投資退稅待遇不同，外商如果將利潤就地轉為投資，可享受退稅，而內資則基本不享受這項優惠政策。 再結合其他產業性政策等因素，外資企業實際稅負在11%左右，而內資企業的實際稅負在22%~24%之間。

　?。ǘ┪覈鴥韧赓Y企業所得稅合并的法理評析

　　從理論說，由《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定給與外資企業“超國民待遇”的稅收優惠制度雖與WTO的國民待遇原則沒有直接沖突，但是違背了稅法的公平原則或中性原則這一實質原則。在現代各國的稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，稅收在國民中的分配也必須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律關系中的具體體現，也是市場經濟的內在要求。我國對內外資采用不同的稅法，給與外資“超國民待遇”事對這一原則的嚴重違反。當然任何一個法律原則都必須在特定的現實中被適用，在一定的情況下可以對這些原則進行修正。但是必須要有一定的標準對這種稅收優惠制進行評價，以確定其是否具有合理性。一般來說，衡量稅收優惠制度是否合理的標準主要有：1，稅收優惠措施的政策是否是合理的；2，對此政策目的的實現，該稅收優惠措施是否是奏效的；3，通過稅收優惠政策的實施，使稅負承擔力的公平性受到了多達的程度侵害；4，通過稅收優惠政策的實施，使國家課稅權及國家稅收收入受到了多大程度的侵吞；5，是稅法的公平性受到了多大的危害；6是否造成內外國民待遇上的歧視，差別待遇及扭曲了國際貿易。在改革開放的初期，為了最大程度地引進外國資金，技術和管理經驗，促進我國經濟的快速發展，對外資給與“超國民待遇”是有道理的。而如今，外資這種“超國民待遇”所帶來的負面效應正在逐漸顯現，如果用上述標準去衡量這種給與外資企業“超國民待遇”的稅收優惠制度，其合理性已經基本不再存在。其原因有：

　　1、因為從客觀因素看，2004年中國實際利用外資已超過600億美元，累計利用外資已超過5600億美元，外匯大大增加，大量熱錢進來，現在中國的資金比較充裕。目前我國引進外資的政策目標的是，既要有量的增加，更重要的是又要有質的提高，與改革開放初期已經大不相同，與改革初期相適應的稅收優惠制度理應有所改變。

　　2、大的跨國公司的主要看好中國市場和投資環境，稅收優惠并非其考慮是否對中國進行投資的關鍵因素。與此同時，很多中小外資企業中也不乏專程享受“優惠” 的逐利者，這些企業往往帶來的是嚴重的污染。因此現行稅收優惠對于我們現在的引進外資的政策目標已經不在適當。

　　3、外資這種“超國民待遇”事實上已經成為對內資企業的一種政策歧視。稅負不均，成本不同，直接帶來企業市場競爭力的差異，進而導致企業行為扭曲，部分內資企業于是扮演“假外資”，利用各種手段“出國晃一圈”后以外資或者合資身份到國內投資辦廠。

　　4、每年都有大量財政收入流失，隨著經濟的發展和對外開放進一步擴大，這個數字將會更加驚人。綜上可以看出，這種稅收優惠制度是不合理的。

　　二、兩法合并的利弊之簡析

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　　1、有利于優化產業機構，促進產業升級

　　我國的稅制改革已定好“從認身份的普惠制”向“認經營行為的特惠制”轉變的基調，兩法合并也遵循這個原則。兩法合并后所保留的稅收優惠因此也應該向國家鼓勵發展的高新技術產業、基礎設施產業等傾斜。比如寫在信產部藍皮書里的軟件、芯片、納米新材料、能源工程等7大行業就可以作為稅收優惠的行業參考，逐步推進。這樣的產業性稅收優惠，正是適應我國目前經濟發展轉型的迫切需求，可以讓更多的資本從低端制造流向高端制造，以推動我國產業的升級換代。兩法合并不能僅看作是稅負高低調整不同集團利益的問題，還應看作是政府經濟及社會發展理念的戰略轉變。不屬于優惠行業的外資企業，未來如果投資政府鼓勵領域，則不會受到影響，不能適應這種變化，可能就會退出中國市場，這與中國產業升級換代的目標一致。可以說兩稅合并將在客觀上推動中國產業的變革。

　　2、有利于創造平等競爭環境

　　在加入WTO已到后過渡期的情況下，內外資企業亟待取消這些差別對待，共享“國民待遇”，擁有公平的競爭環境。內外資企業所得稅之間的差異，使外資在企業所得稅方面享受著“超國民待遇”。這些差異嚴重影響了內資企業的經營發展。一些國企為了擺脫稅負包袱，享受針對外資的稅收優惠，常常不惜以巨大的代價換取與外商的合資。結果往往被外商控股，導致多年奮斗出來的優質資產拱手相讓，另外轉制期間也容易造成國有資產的流失。而作為國民經濟的重要力量，亟待走向壯大的民營經濟，在兩套稅法的運行中劣勢更為突出，他們只能背著包袱與實力強大的外資同行打拼。

　　3、防范經濟“拉美化”，維護國家經濟安全

　　所謂“拉美化”的實質就是以犧牲本國經濟為代價來實現階段性而非長久性的快速發展。20世紀八九十年代，拉美一些國家走上“外資主導型”的開放道路，依靠廉價勞動力和給予優惠政策等比較優勢吸引大量外資進入。外資的進入令拉美國家GDP在短期內高速增長，但當全球產業風向一轉，跨國公司紛紛把投資抽出，轉向其他國家后，這些國家迅速出現經濟衰退?！袄阑眳s并非僅是拉美國家才會有的獨特現象。在我國某些地方就已經有某種傾向。

　　4、有利于防止財政收入的流失

　　由于經濟的快速發展，所得稅的稅基在快速擴大，財政收入的流失也越來越大。財政部測算，如果在數年之前并軌，由此減少的財政收入不過200億～300億元。而現在如果實行所得稅并軌方案，由于稅基擴大，減少的財政收入將超過1500億元，甚至會達到2000億元。

　　5、有利于國家宏觀調控

　　兩稅合并后的產業稅收優惠政策，必將在客觀上引導引資結構的轉變。在國家目前抑制投資增長過快的背景下，兩稅合并還可以抑制地方官員的引資熱情，校正地方政府的投資行為，有利于國家宏觀調控政策的實施。另外，在目前人民幣面臨升值的壓力下，兩稅合并也有利于釋放人民幣升值的壓力。

　　6、現在兩稅合并的時機已經成熟

　　去年國家財政收入大幅度增加，國家能夠承受稅改的成本。

　?。ǘ﹥煞ê喜愖h方的理由

　　對于大型跨國公司來說，由于資本的規模效應，稅收優惠對他們來說沒有特別的吸引力。但對于數量眾多的在中國投資的中小企業來說，是一個不能忽視的原因，如果取消稅收優惠，將影響到這些企業的投資積極性，這部分外資可能就會轉向印度、越南等有稅收優惠的地區。就企業所得稅法草案而言，一些具體的規定可能還需要商討，時機還不是很成熟。會影響外資的引進，不利于經濟的發展，特別是引進外資比較多的地方。

　　（三）雙方理由之簡要分析

　　兩法合并會帶來的影響，肯定是有利有弊，關鍵是要認真分析，利有多大，弊有多大，兩者進行權衡，做出選擇。

　　就其弊端來說，兩法合并會影響外資的引進，進而影響經濟的發展。但我們要分析其對外資引進，以及經濟發展有多大的影響進行評估。我認為兩法合并對外資引進以及經濟的發展影響有限。首先，對于大型跨國公司來說，它們更看重的是中國的市場環境，而稅收優惠則處于次要的地位，對這部分質量高的外資的引進基本上不會有影響。其次，眾多的中小外資企業，可能會受影響，但是稅收優惠也只是影響這部分外資進入的一個因素，而不是全部，況且我們的統一后的企業所得稅的稅率保持在24%-25%，稅率已經偏低，而且對現存的外資企業的還有5年的過渡期，所以對這方面的外資的引進沖擊不會和很大。再次，促進經濟發展的因素很多，稅收優惠只是其中之一，整個市場環境改善，經濟結構的優化，法治的健全，都會提高經濟效率，促進經濟的發展。最后，兩法合并后，內資企業會有很快的發展，在一定程度上上會抵消引進外資的減少給經濟帶來的負面影響。綜上所述，我認為兩法合并對引進外資的影響有限，不會對經濟發展產生負面影響。

　　就其有利的方面來說，首先，兩法合并將為我國市場經濟提供一個公平的競爭環境，將會促進我們的產業結構調整和產業升級，無論從質上還是從量上都會對國民經濟的健康發展提供一種制度保障。其次，我們現在的引進的外資量已經很大，因此我們引進外資不僅要有量的增加，更主要的是要有質的提高，因此對于那些不符合我國產業政策，投資于國家限制產業和污染嚴重的外資進行必要的限制對我們是有利的。再次，如前文所述，兩法合并對于改善宏觀調控，防止財政收入進一步流失，維護國家經濟安全等等都有重大的意義。

　　由此我們可以看出，兩法合并的弊微利大，兩法合并勢在必行。

　　三、兩法合并的困境-稅收法定主義的缺失

　　從法理還和兩法合并利弊的分析，我們都不難看出，兩法合并，時機已經成熟，但是最后這部法還是被擱置，由此我們就產生一個困境。這種困境在中國很多重大制度變革中我們都會遇到，只不過不像稅制改革這樣受公眾關注。對于兩法合并這一關系到企業、中央部門、地方政府的利益的重要改革如果沒有一個相對超脫的，真正代表國家利益的機構來整合各方面的利益，那么改革是難以進行下去的。當我們的稅法被個別的部門利益或者局部利益所左右的時候，當我們赫然發現真正代表人民利益、國家利益的立法機關在整個稅法的立法中沒能起到其應有之作用的時候，我們才感覺到稅收法定主義的缺失。

　　稅收法定主義作為稅法的基本原則之一早在1689年的英國憲法性法律《權利法案》被最終確立下來。隨后在美國和各發達國家的憲法中也得到確認。稅收法定主義具有其特定的含義。從形式說，稅收法定主義要求有關的稅收法律文件的法律淵源是“法律”，即稅法應該是由國家最高立法機關制定通過的。有關機關在符合《憲法》規定的前提下可以取得一定的稅收立法權，但是，這些得到授權的機關只能具體制定已由最高權力機關制定的稅法的某些細節的規則。而不能制定某一領域的基本稅收法律。此外，稅法的規范應該是明確、沒有歧義的。從實質上看，稅收法定主義要求稅收法律文件的內容應該是基于法治國家的基本理念而制定的，即稅法的制定者應該是具有自覺的納稅者的意識的權力的代表，稅法的具體內容應該具有充分的維護納稅人權利的規定。稅收法律案的起草，提案，審議和通過都必須在最高立法機關主導下進行的。我認為這一點才是稅收法定主義的核心。就稅收法定主義的國家而言，有的國家的稅收立法動議的提出權，法律草案起草權、審議權，表決權都是由代議機構行使。有的國家稅收立、法律草案起草、提案都是在最高立法機關的主導下進行的。稅收法定主義作為稅法的最基本的原則之一對于確保涉及面如此之廣的稅法能夠真正反映社會各方的利益，確保稅法的嚴肅性和穩定性具有重大的意義。從這次兩法合并的擱置可以看出，稅收法定主義離我們還很遠，加強稅法理論的宣傳以增進社會各界對稅法理論的理解之任務十分艱巨。