售后回購業務的財稅處理（下）
[案例1]
[案情說明] 優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司為增值稅一般納稅企業，適用的增值稅稅率為17％。2002年5月1日，優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司與索迪斯（梧州）空調制造有限公司簽訂協議，向索迪斯（梧州）空調制造有限公司銷售一批商品，增值稅專用發票上注明銷售價格為1000000元，增值稅為170000元。協議規定，優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司應在9月扣日將所售商品購回，回購價為1100000元（不含增值稅額）。商品已發出，貸款已收到。該批商品的實際成本為800000元；除增值稅外不考慮其他相關稅費。
[政策解讀] 優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司的會計處理。
[法律依據] 《中華人民共和國企業會計準則——收入》。
[會計處理] 優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司的會計分錄如下：
①優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司發出商品時：
借：銀行存款 1170000
貸：庫存商品 800000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 170000
待轉庫存商品差價 200000
②由于回購價大于原售價，因而應在銷售與回購期間內按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務費用。這樣做的理由在于，此種售后回購本質上屬于一種融資交易，回購價大于原價的差額相當于融資費用，因而應在計提時直接計入當期財務費用。
優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司5月至8月，每月應計提的利息費用為20000元。
借：財務費用 20000
貸：待轉庫存商品差價 20000
③9月30日，優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發票上注明的商品價款1100000元，增值稅額為187000萬元。
借：物資采購（或庫存商品等） 1100000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 187000
貸：銀行存款（或應付賬款） 1287000
借：待轉庫存商品差價 80000
財務費用 20000
貸：物資采購（或庫存商品等） 100000
從上述分析可從看出，會計核算原則是“實質重于形式”，因此，售后回購業務應視同融資業務進行賬務處理。企業在反映售后回購業務時，應當設置“待轉庫存商品差價”科目，核算企業在附有購回協議的銷售方式下，發出商品的實際成本與銷售價格以及相關稅費之間的差額。
[案例2]
[案情說明] 泰華（中國）實業集團有限公司下屬的泰華（深圳）房地產有限公司2000年1月將一棟已開發的辦公樓銷售給深圳商業銀行，售價為5000萬元，款項已經存入房地產公司的銀行賬戶，該辦公樓的建筑成本為4500萬元。合同規定2003年1月房地產公司將該辦公樓重新購回，回購價為5600萬元。
[要求解答] 泰華（深圳）房地產有限公司的賬務處理。
[法律依據] 《中華人民共和國企業會計準則——收入》。
[分析說明] 從會計的角度來分析，這項交易實質上是房地產公司將房產做抵押，向商業銀行借款5000萬元，借款期限為三年，應支付利息總額為600萬元，其所售房屋的房產所有權上的主要風險和報酬仍留在該房地產公司，該房地產公司對售出的辦公樓仍可以實施控制，這說明此項銷售沒有完成，不能確認收入。
[會計處理] 實際上，泰華（深圳）房地產有限公司這筆業務做會計分錄如下：
1.售出辦公樓給銀行時：
借：銀行存款 5000000
貸：應付賬款——商業銀行 5000000
2.每年年末預付給商業銀行利息費用200萬元時：
借：財務費用 2000000
貸：應付賬款——商業銀行 2000000
3.2003年1月房地產公司重新回購該辦公樓時：
借：應付賬款——商業銀行 5600000
貸：銀行存款 5600000
[案例3]
[案情說明] 泰華（中國）實業集團有限公司下屬的泰華（深圳）電子有限公司2001年2月將庫存W商品一批按“售后回購”形式售給珠海飛躍電器公司，合同規定售價（不含稅）100萬元，2002年2月回購價（不含稅）115萬元，該批W商品實際成本為80萬元，增值稅率均為17％，本例暫不考慮其他稅費。
[要求解答] 泰華（深圳）電子有限公司的賬務處理。
[法律依據] 《中華人民共和國企業會計準則——收入》。
1.2001年2月企業發出商品，且收到117萬元價款時：
借：銀行存款 1170000
貸：庫存商品——W商品 800000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅） 170000
待轉庫存商品差價 200000
2.每月預提12500元的財務費用時：
借：財務費用 12500
貸：待轉庫存商品差價 12500
3.2002年2月企業回購商品，且支付134.55萬元貨款時：
借：庫存商品——W商品 1150000
應交稅金——應交增值稅（進項稅） 195500
貸：銀行存款 1345500
同時，結轉“待轉庫存商品差價”：
借：待轉庫存商品差價 350000
貸：庫存商品——W商品 350000
[比較分析] 從本例看出，企業為獲取100萬元資金的一年使用權，以W商品作為質押，花費15萬元的費用才得以實現，企業的“庫存商品——W商品”的成本并未增減，從而進一步證明了“售后回購”不能作為收入進行賬務處理。
當然，實際回購價格有三種情況：
第一種，實際回購價格等于合同回購價格，如[案例137]的5600萬元和[案例138]的115萬元。
第二種，實際回購價格大于合同回購價格，如[案例137]房產價格大幅上漲，實際回收價格為8000萬元，則賬務處理為：
第一筆和第二筆分錄相同，第三筆分錄為：
借：應付賬款——商業銀行 56000000
財務費用 24000000
貸：銀行存款 80000000
第三種，實際回購價格小于合同回購價格，如[案例137]房產價格大幅下滑，實際回收價格為4500萬元，則賬務處理為：
第一筆和第二筆分錄相同，第三筆分錄為：
借：應付賬款——商業銀行 56000000
貸：銀行存款 45000000
財務費用 11000000
（2）售后回購的稅務處理
售后回購業務在會計核算時，按照“實質重于形式”的要求，視同融資作賬務處理，不確認收入，這是對謹慎性原則的體現，也確保了會計信息的真實性和可靠性。
但是稅法上不承認這種融資，而是視為銷售、購入兩項經濟業務。因此，企業在銷售時還需按規定開具發票，收取價款，作為構成計稅收入的依據。
按照稅法要求，在前面案例中的房地產公司在銷售房屋時，應按規定的稅率計征營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅。
①營業稅＝50000000元×5％＝2500000元
②城市維護建設稅＝2500000元×7％＝175000元
③教育費附加＝2500000元×3％＝7500元
企業所得稅的計算，應按最新企業所得稅年度申報表的程序進行，將售價5000萬元填入“銷售收入”欄中，將成本4500萬元填入“銷售成本”欄中，繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加填入相應的“稅金”欄中，據以計算應繳的企業所得稅。
前面案例中的電子公司已交增值稅，其所得稅只在2001年年末時將“待轉庫存商品差價”20萬元轉入“本年利潤”時，才會增加計稅所得額，從而計繳企業所得稅。
（3）售后回購業務注意事項
會計人員在處理和判斷一項業務是否屬于售后回購，其標準是在發售商品時是否已簽訂“回購合同”。“回購合同”就是判定的標準，因為“合同”具有法律約束力。
這是首要的注意事項。會計人員在處理售后回購業務應注意的第二個事項就是在售出商品時要不要開具發票，如果對方不要發票，那就采用“抵押方式”融資，不采用“售后回購”融資，這樣就為企業合理規避了稅款。在前面案例中的房地產公司采用“抵押方式”融資，可少交稅款共計3030125元（企業所得稅率15％），這是每位財會人員必須注意的事項。
[案情說明] 優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司為增值稅一般納稅企業，適用的增值稅稅率為17％。2002年5月1日，優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司與索迪斯（梧州）空調制造有限公司簽訂協議，向索迪斯（梧州）空調制造有限公司銷售一批商品，增值稅專用發票上注明銷售價格為1000000元，增值稅為170000元。協議規定，優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司應在9月扣日將所售商品購回，回購價為1100000元（不含增值稅額）。商品已發出，貸款已收到。該批商品的實際成本為800000元；除增值稅外不考慮其他相關稅費。
[政策解讀] 優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司的會計處理。
[法律依據] 《中華人民共和國企業會計準則——收入》。
[會計處理] 優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司的會計分錄如下：
①優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司發出商品時：
借：銀行存款 1170000
貸：庫存商品 800000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 170000
待轉庫存商品差價 200000
②由于回購價大于原售價，因而應在銷售與回購期間內按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務費用。這樣做的理由在于，此種售后回購本質上屬于一種融資交易，回購價大于原價的差額相當于融資費用，因而應在計提時直接計入當期財務費用。
優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司5月至8月，每月應計提的利息費用為20000元。
借：財務費用 20000
貸：待轉庫存商品差價 20000
③9月30日，優奈特（柳州）冷凍設備制造有限公司購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發票上注明的商品價款1100000元，增值稅額為187000萬元。
借：物資采購（或庫存商品等） 1100000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 187000
貸：銀行存款（或應付賬款） 1287000
借：待轉庫存商品差價 80000
財務費用 20000
貸：物資采購（或庫存商品等） 100000
從上述分析可從看出，會計核算原則是“實質重于形式”，因此，售后回購業務應視同融資業務進行賬務處理。企業在反映售后回購業務時，應當設置“待轉庫存商品差價”科目，核算企業在附有購回協議的銷售方式下，發出商品的實際成本與銷售價格以及相關稅費之間的差額。
[案例2]
[案情說明] 泰華（中國）實業集團有限公司下屬的泰華（深圳）房地產有限公司2000年1月將一棟已開發的辦公樓銷售給深圳商業銀行，售價為5000萬元，款項已經存入房地產公司的銀行賬戶，該辦公樓的建筑成本為4500萬元。合同規定2003年1月房地產公司將該辦公樓重新購回，回購價為5600萬元。
[要求解答] 泰華（深圳）房地產有限公司的賬務處理。
[法律依據] 《中華人民共和國企業會計準則——收入》。
[分析說明] 從會計的角度來分析，這項交易實質上是房地產公司將房產做抵押，向商業銀行借款5000萬元，借款期限為三年，應支付利息總額為600萬元，其所售房屋的房產所有權上的主要風險和報酬仍留在該房地產公司，該房地產公司對售出的辦公樓仍可以實施控制，這說明此項銷售沒有完成，不能確認收入。
[會計處理] 實際上，泰華（深圳）房地產有限公司這筆業務做會計分錄如下：
1.售出辦公樓給銀行時：
借：銀行存款 5000000
貸：應付賬款——商業銀行 5000000
2.每年年末預付給商業銀行利息費用200萬元時：
借：財務費用 2000000
貸：應付賬款——商業銀行 2000000
3.2003年1月房地產公司重新回購該辦公樓時：
借：應付賬款——商業銀行 5600000
貸：銀行存款 5600000
[案例3]
[案情說明] 泰華（中國）實業集團有限公司下屬的泰華（深圳）電子有限公司2001年2月將庫存W商品一批按“售后回購”形式售給珠海飛躍電器公司，合同規定售價（不含稅）100萬元，2002年2月回購價（不含稅）115萬元，該批W商品實際成本為80萬元，增值稅率均為17％，本例暫不考慮其他稅費。
[要求解答] 泰華（深圳）電子有限公司的賬務處理。
[法律依據] 《中華人民共和國企業會計準則——收入》。
1.2001年2月企業發出商品，且收到117萬元價款時：
借：銀行存款 1170000
貸：庫存商品——W商品 800000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅） 170000
待轉庫存商品差價 200000
2.每月預提12500元的財務費用時：
借：財務費用 12500
貸：待轉庫存商品差價 12500
3.2002年2月企業回購商品，且支付134.55萬元貨款時：
借：庫存商品——W商品 1150000
應交稅金——應交增值稅（進項稅） 195500
貸：銀行存款 1345500
同時，結轉“待轉庫存商品差價”：
借：待轉庫存商品差價 350000
貸：庫存商品——W商品 350000
[比較分析] 從本例看出，企業為獲取100萬元資金的一年使用權，以W商品作為質押，花費15萬元的費用才得以實現，企業的“庫存商品——W商品”的成本并未增減，從而進一步證明了“售后回購”不能作為收入進行賬務處理。
當然，實際回購價格有三種情況：
第一種，實際回購價格等于合同回購價格，如[案例137]的5600萬元和[案例138]的115萬元。
第二種，實際回購價格大于合同回購價格，如[案例137]房產價格大幅上漲，實際回收價格為8000萬元，則賬務處理為：
第一筆和第二筆分錄相同，第三筆分錄為：
借：應付賬款——商業銀行 56000000
財務費用 24000000
貸：銀行存款 80000000
第三種，實際回購價格小于合同回購價格，如[案例137]房產價格大幅下滑，實際回收價格為4500萬元，則賬務處理為：
第一筆和第二筆分錄相同，第三筆分錄為：
借：應付賬款——商業銀行 56000000
貸：銀行存款 45000000
財務費用 11000000
（2）售后回購的稅務處理
售后回購業務在會計核算時，按照“實質重于形式”的要求，視同融資作賬務處理，不確認收入，這是對謹慎性原則的體現，也確保了會計信息的真實性和可靠性。
但是稅法上不承認這種融資，而是視為銷售、購入兩項經濟業務。因此，企業在銷售時還需按規定開具發票，收取價款，作為構成計稅收入的依據。
按照稅法要求，在前面案例中的房地產公司在銷售房屋時，應按規定的稅率計征營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅。
①營業稅＝50000000元×5％＝2500000元
②城市維護建設稅＝2500000元×7％＝175000元
③教育費附加＝2500000元×3％＝7500元
企業所得稅的計算，應按最新企業所得稅年度申報表的程序進行，將售價5000萬元填入“銷售收入”欄中，將成本4500萬元填入“銷售成本”欄中，繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加填入相應的“稅金”欄中，據以計算應繳的企業所得稅。
前面案例中的電子公司已交增值稅，其所得稅只在2001年年末時將“待轉庫存商品差價”20萬元轉入“本年利潤”時，才會增加計稅所得額，從而計繳企業所得稅。
（3）售后回購業務注意事項
會計人員在處理和判斷一項業務是否屬于售后回購，其標準是在發售商品時是否已簽訂“回購合同”。“回購合同”就是判定的標準，因為“合同”具有法律約束力。
這是首要的注意事項。會計人員在處理售后回購業務應注意的第二個事項就是在售出商品時要不要開具發票，如果對方不要發票，那就采用“抵押方式”融資，不采用“售后回購”融資，這樣就為企業合理規避了稅款。在前面案例中的房地產公司采用“抵押方式”融資，可少交稅款共計3030125元（企業所得稅率15％），這是每位財會人員必須注意的事項。
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