一、稅收籌劃的概念及現實意義

　　稅收作為企業生產經營活動的支出項目，無論怎樣公正合理，都是納稅人直接經濟利益的一種損失，當納稅人面臨沉重的稅務負擔，而現行的稅收政策在短時間內又未做調整的情況下，納稅人既不能選擇逃稅的違法行為，也不能消極對待，壓縮經濟規模，這樣會被市場經濟大環境所淘汰，正確的態度是進行稅收籌劃，降低企業稅務成本，使企業在激烈的市場競爭中立于不敗之地。稅收籌劃是指通過對稅收業務進行籌劃，制做一套完整的納稅操作方案，從而達到節稅的目的。

　　稅收籌劃在內容上應包括三個方面，一是采用合法手段進行的稅收籌劃；二是用經濟手段，特別是價格手段進行的稅收轉嫁籌劃，三是歸整納稅人賬目，即根據稅法規定，整理合法賬目，按稅率不同項目分離開進行明細核算，做到核算準確真實，從而避免會計核算不準確不符合稅法要求而增加的涉稅風險，實現涉稅零風險。

　　這種以節稅、避稅、轉嫁料現涉稅零風險為代表的納稅籌劃有其可行性，不同稅種間的稅負差異，不同稅種間計征依據、計征方法、稅率、減免稅規定等各不相同，使得企業經營行為差異下，納稅人的稅負差異也很大，企業的經營行為可由企業自主調整控制，企業的經營行為根據稅法相關規定進行統籌安排，為納稅籌劃提供了可行性。

　　二、我國稅收籌劃現狀

　　隨著國內市場經濟體制的健全完善，國內企業對外擴大市場份額爭取銷售力量，對內加強管理，降低管理成本做了大量工作。在內部管理成本降低程度受限時，相當部分大型企業集團意識到稅收成本是成本管理重點內容之一，也意識到在實際工作中稅收成本管理上也存在較大問題。

　　一是部分企業在納稅籌劃時未能把握尺度，觸犯了稅法規定，企業的避稅行為被稅務機關認定為逃稅行為，受到嚴厲懲罰；二是部分企業甚至以偽造會計憑證賬簿形式等違法行為逃避稅收。綜合來講表現稅收籌劃中對現行稅法理解不足；對企業經營狀況了解不足；兩者結合不合理；方法措施不合理等。這些籌劃忽視了納稅籌劃的合法性的特點，違背了納稅籌劃必須是在遵守稅收法律規定的前提下進行，是不可取的。

　　三、稅收籌劃的方式及其重點內容

　　我國稅制體系分流轉稅、所得稅、財產稅、行為稅，其中流轉稅收入占整個收收入的50%以上，也說明流轉稅是我國稅制的主要稅種；從稅負分析，以工業為例，流轉稅負達到收入的3%以上，而所得稅負在0.3 %以上，其他稅種稅負率更低，所以，對納稅人而言，流轉稅負相對其他稅種的稅負負擔重得多。因此流轉稅籌劃是稅收籌劃的重點內容。本文從稅收籌劃的合法性，考慮籌劃的可操作性出發，根據企業經營流程特點，談企業流通環節中的稅收籌劃（即不考慮企業組織成立等外部條件），即流轉稅籌劃。

　　四、不同稅種間的籌劃

　　根據稅法規定，如果納稅人發生銷售行為應納增值稅，而如果是服務性行為則應交營業稅。可見在流通環節中，因企業提供服務內容不同，企業適用稅種就有不同，可能導致企業稅負不一樣，所以，不同經營內容、經營方式的企業在流通環節的稅收籌劃，應以選擇確定稅種為開始，而稅種的確定，也為整個籌劃定下方向。（不考慮教育費及城建稅）

　?。ㄒ唬?、增值稅和營業稅

　　增值稅和營業稅是企業在流通環節中必然稅種，企業的銷售行為應納增值稅的，服務行為是應納稅營業稅，而且這兩個稅種是不重疊的，經營行為的應納流轉稅稅種在二者中必居其一。企業如果不是增值稅納稅人，必然就是營業稅納稅人。所以，從稅法解度看，這兩個稅種的唯一決策是必須的面臨的問題。

　　由于增值稅是以企業實現的凈增加值為征稅對象，企業商品附加值越高，應交納金就越多，相應的單位銷售收入稅負就越高；而營業稅是以企業實現營業總額為計稅對象，計稅依據包含了商品成本部分，單位收入的稅負不變發生變化，（即營業稅率為比例稅率，）其次，我國現行增值稅的稅率為17%、13%、6、%4四檔稅率，而企業營業稅率為5%或3%（娛樂業的幅度稅率20%以下）二者之間在稅率方面有較大差距。可見，兩個稅種雖是同通環節下互不重復的稅種，但是二者在征稅原理、計稅依據，計稅方法、征稅稅率等方面的不同，使企業的同一經營行為在這兩種狀態下，可能稅負不同。所以，企業從降低稅負出發，使企業應對流通領域中的這兩種稅種進行選擇籌劃。

　　從稅法相關規定看，由于企業的主營內容是相對穩定的，對國家的應納稅義務也應肯定的，企業應是沒有不納稅的選擇權的，但是實際經營過程中，企業的經營方式是復雜的，其市場性更使其靈活，具有變動性、變異性，經營經營行為不可能簡單、絕對能按稅法規定劃為銷售行為和服務行為，大多經營行為是銷售服務兩種方式混合，在稅法上稱為混合銷售行為。

　　相關稅法規定：如果企業一項目經營行為可能涉及兩種稅時，應按企業的性質來判斷確定如可應稅，如果企業是從事生產批發或零售、或者年生產批發零售收入超過總收入50%，就以該行為的總額上交增值稅，反之，如果企業不符合上述條件，就以其全額上交營業稅。所以，企業的實際經營方式及經營內容可能會同時兼有增值稅、營業稅應稅行為，而在稅法規定中，是以企業性質來決定經營行為的稅種，因此，如果從改變企業性質，及經營形式來適應稅法相關規定，對這兩個稅種的選擇也是可行的。

　　應如何確定兩個稅種之間進行選擇的界限？我認為，可從以下兩方面考慮：

　　1、企業主體經營性質是銷售行為，即增值稅納稅人時：

　　增值稅單就是每一商品增加值的稅負，當增值稅率超過其經營行為適用的營業稅率時，就說明，按增值稅納稅，將比按營業稅納稅稅負高，高出稅負是二者稅率之差。

　　例如，在企業送貨銷售形式下，增值稅納稅企業應以全額交納增值稅，如果企業增值稅率為17%，而送貨服務按營業稅交通運輸目稅率為3%，二者的稅率之差就是送貨服務分別在增值稅納稅人和營業稅納稅人資格的稅率差，即為17%÷（1+17）-3%=11.53.可見，因納稅人資格的不一樣，稅收負擔是不一樣的。

　　如果企業在與客戶簽訂銷貨合同時，就將運輸服務交一個從事交通運輸單位，則運輸費收入交稅稅率可從17%的增值稅降為3%的營業稅，在實際運用中還應考慮運輸實體相應的所得稅籌劃及增加的其他管理成本。

　　由此可見，當企業增值稅負高于該業務的營業稅率時，增值稅納稅人可將銷售業務分離出服務內容收入，設立相關的營業納稅人來完成這部份業務，可節約的稅金與收入比例=增值稅率÷（1+增值稅率）一營業稅率；當增值稅率低于服務業務的營業稅率時，就應繼續按增值稅方式納稅，如果業務分離，反會增加稅負。（不考慮增值稅為負數）

　　2、若企業主體經營性質是服務行為，即為營業稅納稅人時：

　　根據增值稅一般納稅人與小規模納稅人計稅方法不同，所以按分離后的增值稅資格是一般納稅人或小規模納稅人，可分成兩種情況。

　?。?）如果對銷售部分按增值稅小規模納稅人計算：

　　在銷售對象大多為消費者時，購貨方并不需要增值稅專用發票時，或銷售量有一定限制時，即增值稅人資格可能為小規模納稅人時，按征收率的方式計算稅金，這時增值稅征收率為4%，或6%，例如一大型娛樂廳，營業稅娛樂業稅率為20%，如煙酒食品的銷售價格為100元，如果這部銷售按營業稅納稅為100X20%=20元，如果銷售獨方核算，按商業小規模納稅人4%計算，應上交增值稅100÷（1+4%）×4%=3.85元。

　　此時，企業可將銷售業務獨列，交獨立核算銷售企業來經營，即改變納稅義務人為增值稅納稅人，可達到減少稅金的目的，此時，節約的稅金=營業稅率一增值稅征收率÷（1+增值稅征收率）。上例娛樂業中，可在娛樂區單獨設立小型購物商區，購物區銷售獨方核算商貿企業按增值稅申報納稅。

　?。?）如果銷售部分按一般納稅人資格考慮：

　　增值稅=銷項稅一進項稅，按產品的法定增值部份進行計稅，即以收入扣除企業外購可抵扣稅成本的增值額計算。營業稅是按銷售總額計算，而不抵扣外購成本部分，所以當銷售額及銷售增值未超過一定限度時，選擇增值稅納稅方式稅負將小于營業稅納稅方式，同時由于增值稅率為17%或13%，遠比一般營業稅率高，同一元增值收入中，增值稅上交稅比例會高于營業稅，所以，當增值額超過一定的界限時，選擇營業稅方式反而可節納稅金。例如：一產品銷售收入為100元，企業主營業務營業額稅率為3%，增值稅稅率為17%，如果外購可抵扣成本為90元時，增值稅應上交（100-90）÷1.17×17%=1.45，營業稅上交100×3%=3元，可見，增值稅納稅方式可減少1.55元稅金。

　　上例中，若外購可抵扣成本為50元時，增值稅應交（100-50）÷1.17×17%=7.26元，而營業稅銷售額為100元，稅負仍然為3元，此時增值稅稅負高于營業稅負7.26-3=4.26元。

　　可見，銷售業務的外購可抵扣成本高低直接影響增值稅負的高低，而營業稅稅負是確定的，此時，可由銷售業務的可抵扣外購成本收入比例指標來判斷，進行企業的稅種選擇，即在銷售業務為增值稅一般納稅人時，可用外購可抵扣成本與收入比例來確定選擇增值稅營業稅的臨界點。

　　假設營業稅負=增值稅負，即營業稅稅率×收入，（收入一外購可抵扣成本）÷（1+增值稅率）×增值稅率可得出，外購可抵扣成本與收入比例=1-營業稅率×（1+增值稅率）÷增值稅率，是企業營業稅負與增值稅負的臨界值。當企業實際可抵扣成本比例高于臨界值時，按營業稅方式納稅將高于按增值稅方式納稅。此時，可將銷售業務獨立按增值稅方式計稅，可節約稅金與收入比例=營業稅率-（1-外購可抵扣成本與收入比例）÷（1+增值稅率）×增值稅率；反之，如果當企業實際可抵扣成本比例的低于臨界值時，應按營業稅方式計稅比增值稅方式節約稅金。

　　因此，根據企業性質，企業經營活動的情況，對企業經營行為進行稅種方面選擇，再對企業性質，經營方式等方面重組，可減少企業稅收。

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　　消費稅的特點是在產品生產完畢，進入流通的第一環節征收的稅種，是對生產企業征收的稅，其征稅范圍是由國家明列稅目確定的，征稅是以計征增值稅的銷售額為依據，正是由于這一特點，給消費稅的籌劃留下空間。

　　首先，明確產品是否屬于消費稅稅目列示產品，其次，由于消費稅的計稅依據是以計征增值稅的銷售額為依據，所以，在企業生產完畢進入流通市場的第一銷售環節，將銷售價格合理降低，也就降低了消費稅的計稅基礎。

　　需要注意的是，在轉移產品的銷售到銷售公司時，對產品的定價，應合理、合法，固為關聯企業間產品定價是有相應稅法約束規定的。