一、連鎖經營盈利模式考察

　　微觀層面的稅收法律關系具有一定的可選擇性；盈利模式設計是選擇適用微觀稅收法律關系的有效手段。為了揭示連鎖經營業態主要的帶有普遍性的涉稅問題，有必要對連鎖經營的盈利模式——其實質是對商品流轉增加值的實現環節和實現方式——作系統考察。

　　根據我們對連鎖經營業態的考察，在包括外部供應商、自身產制基地、倉儲配送中心、維修工廠、連鎖分銷網絡、第三方物流組織和終端客戶在內的整條“供應鏈”上，連鎖業態主要的盈利模式包括：

　　（一）連鎖分銷商品的3種成本發生方式：

　　1.OEM方式（俗稱“貼牌”加工）；

　　2.外購方式；

　　3.自產方式。

　　（二）連鎖分銷商品流轉增值額的8種實現方式：

　　1.設點直營；

　　2.進場專柜租賃經營；

　　3.進場專柜“扣點”經營；

　　4.（單店、區域）托管經營；

　　5.“發包”經營；

　　6.特許加盟商專賣經營；

　　7.法人型聯營；

　　8.合同型聯營；

　　二、盈利模式涉稅分析

　　上舉各盈利模式中，分銷商品成本發生方式的選擇主要屬于企業成本管理范疇，涉稅籌劃意義較小，在此不作贅述。此外，鑒于特許經營法律關系的多樣性，其涉稅分析及節稅籌劃另見專文。下面對其他連鎖經營盈利模式涉稅問題逐項進行分析。

　　■設點直營經營特征：1.連鎖經營企業設立分支機構直營自管，直接面對終端客戶；2.直營網點中，以非獨立或半獨立核算的分支機構居多。

　　涉稅分析：

　　1.納稅義務人：（1）深圳市內未跨征管區域的非獨立核算的直營店統以總公司為增值稅、企業所得稅納稅人；（2）深圳市內跨征管區域的非獨立核算的直營店是增值稅納稅人，非經申請獲準不得由總機構匯總繳納增值稅；（3）其他縣市的直營自管店是增值稅納稅人，就地繳納增值稅；（4）不滿足“企業所得稅納稅義務人認定條件”的非獨立核算的分支機構，以總機構為所得稅納稅義務人；

　　2.增值稅計稅依據：向購貨方收取的全部價款和價外費用；

　　3.適用增值稅率：小規模納稅主體適用4%征收率，增值稅一般納稅人適用法定稅率；

　　4.適用企業所得稅率：設在深圳經濟特區內的各類企業所得稅納稅人一律適用15%的企業所得稅率；設在其他省、市（縣）的符合企業所得稅納稅人認定條件的直營機構適用當地法定稅率。

　　5.內部調撥業務適用的稅務管理政策：

　　（1）貨品在跨征管區域的總分支機構（指非獨立核算的分支機構）間調撥且用于“銷售”（指由受貨方向購貨方開具發票或收取貨款），應“視同銷售”計征增值稅（政策依據國稅發[1998]137號文）；

　　（2）獨立核算的總分機構之間的貨品“調撥”當然征收增值稅；

　　（3）深圳市對連鎖經營企業增值稅納稅事項的優惠政策：

　　實行統一采購、統一配送、統一核算的連鎖經營商業企業在深圳市內的分支機構的申報納稅事項經深圳市國稅局審批同意可以集中在總機構進行。

　　集中在總機構申報納稅的連鎖商業企業所需發票（含分支機構）統一由總機構所在地征收機關提供或審批印制；稅款（含各分支機構）由總機構統一計提，并按各分支機構的銷售比例分別到分支機構所在地征收機關申報納稅；申報時，首先向總機構所在地征收機關提供完備的申報資料及附表，再向分支機構所在地征收機關提供申報表，并按銷售比例繳納稅款。

　　集中申報繳納的連鎖商業企業的發票稽核、進項稅額的審核、銷售比例的審定等方面的工作由總機構所在地征收機關負責，分支機構所在地征收機關僅對分支機構的銷售額有核實權，稅務檢查由總機構所在地稅務機關負責。

　　6.增值稅一般納稅人固定業戶到外縣、市銷售貨物或應稅勞務的稅務管理規定：

　　（1）企業所得稅納稅地點不變。

　　（2）適用如下增值稅稅務征管規定：

　　固定業戶到外縣（市）銷售貨物的，應當向其機構所在地主管稅務機關申請開具外出經營活動稅收管理證明，向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。未持有其機構所在地主管稅務機關核發的外出經營活動稅收管理證明，到外縣（市）銷售貨物或者應稅勞務的，銷售地主管稅務機關一律按6%的征收率征稅，并可處以10000元以下的罰款。

　　固定業戶（指增值稅一般納稅人）臨時到外省、市銷售貨物的，必須向經營地稅務機關出示“外出經營活動稅收管理證明”回原地納稅，需要向購貨方開具專用發票的，亦回原地補開。對未持“外出經營活動稅收管理證明”的，經營地開具專用發票的，經營地主管稅務機關根據發票管理的有關規定予以處罰并將其攜帶的專用發票逐聯注明“違章使用作廢”的字樣。

　　■進場專柜租賃經營經營特征：1.經營合同反映“租賃經營”特征，進場商戶租賃商場柜臺，自主經營；2.雙方之間無貨品購銷和貨款結算關系，商場一般不為租金商戶提供統一對外開票的便利。

　　涉稅分析：

　　1.從涉稅角度看，租賃經營顯然仍是自營、直營，其稅務管理適用分支機構相關規定，在此不作贅述。

　　2.商業實踐中，專柜租賃經營發生較少，主要是因為這種經營模式會增加進場商戶的稅務管理成本和日常開票事務。

　　■進場專柜“扣點”經營經營特征：1.依專柜經營合同規定，專柜貨品所有權一般歸屬進場商戶，專柜經營商品價格在不高于其在銷售地其他商場同類專柜商品的零售價格的前提下，連鎖經營企業有權調整。2.銷售人員由連鎖經營企業派駐但應遵循商場的營業規范。3.專柜商品銷售款由商場統一收取，顧客如需發票，由商場以自己的名義統一開具。4.商場按月按專柜營業款的一定比例“提成”即“扣點”。扣點比例一般不低于專柜營業款的20%，有的商場還有保底提成要求。提成款從進場結算貨款中由商場扣除，進場商戶于次月某日前按商場扣點后的銷售額向商場開具（增值稅）專用發票。如果連鎖經營企業不能提供增值稅專用發票與商場結算，商場則另從銷售貨款中扣除相當于商場應納增值稅款的貨款作為補償。5.在“扣點”之外，商場一般還向進場商戶一次性收取履約保證金、開業贊助費和按期收取水電綜合管理費等。

　　涉稅分析：

　　基于專柜經營合同條款的一般約定并對照《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國營業稅暫行條例》相關規定，我們認為：

　　1.專柜經營未改變商戶自營性質，進場商戶應就其向購貨方收取的全部營業款確認增值稅應稅收入；商戶支付給商場的“扣點”提成、開業贊助費、水電綜合管理費，構成其營業費用；商場因提供場地、收款服務、營業規范指導、商譽而獲取的收入，構成其“服務業”稅目下的營業稅應稅收入。

　　2.與此相關聯，商戶按扣點后的營業款向商場開具銷售發票理由不充分，商場以自己的名義向顧客開具發票涉嫌代開發票，因為專柜經營協議不僅往往有使商場免于承擔經營風險的保底條款，有的專柜經營合同甚至還有“在經營中，商場商戶所發生的債權、債務及糾紛訴訟等概由商戶負責，一切與商場無關”的約定。

　　鑒于商品流通行業“進場自營、扣點開票”商業模式較為流行，連鎖經營企業與商場之間這種實為自營、名為購銷（買斷式代銷）的商業關系暨發票開具與取得的基礎法律關系在一定程度上已得到稅務管理部門的認可。但是在連鎖經營企業增值稅專用發票的開具時間是否滯后暨進場商戶發運商品至“扣點”商場業務的增值稅納稅義務的發生時間的問題上，稅企雙方往往發生爭議。

　　此種未按稅法規定的嚴格條件及時確認增值稅銷項稅額的違章行為雖然算不上嚴重，但卻是商品流通企業在稅務檢查中會經常遇到的“老大難”問題。

　　納稅檢查調整風險主要是：

　　稅務檢查部門查實連鎖經營企業進場商場（增值稅專用發票票列購貨方）的發貨情況，將商場專柜庫存貨品數量，按當月或近期同類貨品價格核定應稅收入補征各稅、加算滯納金及處以行政處罰。

　　附：增值稅專用發票開具時限的具體規定：

　　1.采用預收貨款、托收承付、委托銀行收款結算方式的，為貨物發出的當天；

　　2.采用交款提貨結算方式的，為收到貨款的當天；

　　3.采用賒銷、分期付款結算方式的，為合同約定的收款日期的當天；

　　4.將貨物交付他人代銷，為收到受托人送交的代銷清單的當天；

　　5.設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，按規定應當征收增值稅的，為貨物移送的當天；

　　6.將貨物作為投資提供給其他單位或個體經營者，為貨物移送的當天。

　　7.將貨物分配給股東，為貨物移送的當天。

　　顯然，在委托代銷方式和分期付款這兩種方式下，納稅人可以合法地推遲納稅人義務發生的時間。

　　■托管經營經營特征：1.連鎖經營企業在統一進貨、統一核算、統一企業形象的經營框架內將異地新設分銷機構的日常管理職能有期限地委托給其他單位或個人行使；2.此種方式多發生在連鎖分鎖網絡超常規擴張階段或原有家族式企業經營管理權發生“漸進式”分權分治的發展階段。

　　涉稅分析：

　　1.托管經營實質上是連鎖經營企業總部對區域分銷網絡或個別分銷機構管理控制權的調整與讓渡，相關分銷機構的稅務法律地位并未因此改變。

　　2.托管經營方式下，同樣可能發生托管層面的“設點直營”、“租柜經營”、“扣點結算”等復雜情形，從而適用相應的稅務管理規范。在此不作贅述。

　　■發包經營經營特征：1.在基本保持連鎖經營外部特征的前提下，連鎖經營企業將特定分銷機構轉讓給其他單位或個人承包、承租經營，放棄銷售風險收益，獲取穩定的發包、發租收益；2.此種方式多發生在連鎖經營市場趨于萎縮或連鎖經營企業業務轉型時期，主要作為一種市場“退出”的過渡安排被采用。

　　涉稅分析：

　　發包經營方式對連鎖經營企業原有的稅收法律關系變動很大，需要結合承包、承租具體形式及經營成果分配方式加以識別和判定：

　　（一）連鎖經營企業暨發包、發租方的稅收法律關系1.發包、發租方所獲發包、發租收益，屬企業所得稅應稅收入，應與發包、發租分銷機構的其他應稅收入、成本、費用或損失一并核算，單獨或匯總繳納企業所得稅。

　　2.發包、發租方向承租、承包方移交、轉讓各類資產，涉及應稅行為（如讓售增值稅應稅貨物、外分不動產、土地使用權、商標使用權等）的，應履行相應的納稅義務并遵循發票管理規范。

　　3.發包、發租方開展新的經營活動，發生相關納稅義務，應履行相應的納稅義務和接受相應的稅務管理。

　　（二）承包、承租經營活動中承包、承租主體稅收法律關系分析1.承包、承租經營單位是增值稅、營業稅、企業所得稅的納稅義務人；

　　2.承包、承租經營個人是流轉稅納稅義務人和個人所得稅納稅義務人（詳見下“（三）”）。

　　（三）承包、承租經營活動中承包、承租人個人所得適用稅目的識別與判定實務中，對企事業單位的承包、承租經營所得應根據承包、承租形式以及經營成果分配方式的差別而分別適用以下三類稅目和稅率：

　　1.適用個體工商戶的生產、經營所得稅目和稅率的情形：

　　對企事業單位承包、承租經營后，工商登記改變為個體工商戶的。這類承包、承租經營所得，實際上屬于個體工商戶的生產、經營所得，應按個體工商戶的生產、經營所得項目征收個人所得稅，不再征收企業所得稅。

　　2.適用對企事業單位承包、承租經營所得或工薪所得稅目和稅率的情形：

　　個人對企事業單位承包、承租經營后，工商登記仍為企業的，不論其分配方式如何，均應先按照企業所得稅的有關規定繳納企業所得稅，然后根據承包、承租經營者按合同（協議）規定取得的所得，依照個人所得稅法的有關規定繳納個人所得稅。具體為：

　　（1）承包、承租人對企業經營成果不擁有所有權，僅按合同（協議）規定取得一定所得的，應按工資、薪金所得項目征收個人所得稅。

　　（2）承包、承租人按合同（協議）規定只向發包方、出租人交納一定的費用，交納承包、承租費后的企業的經營成果歸承包、承租人所有的，其取得的所得，按企事業單位承包、承租經營所得項目征收個人所得稅。

　　（3）外商投資企業采取發包、出租經營且經營人為個人的，對經營人從外商投資企業分享的收益或取得的所得，亦按照個人對企事業單位的承包、承租經營所得征收個人所得稅。

　　■法人型聯營經營特征：1.連鎖經營企業與其他投資主體共同出資設立商場（法人企業），出資各方聯營共管。2.商場與各入場商戶簽訂《聯營合作協議》，由各商戶自主進貨、自主銷售并以商戶名義索取進貨發票。3.商場統一收取營業款和以商場名義開具銷售發票并以“扣點”的形式分成。3.商場不組織進場商戶的存貨盤點工作。4.會計處理上，商場將進場客戶的業務視同自營銷售確認為商品銷售收入，將扣點后的銷售“收入”確認為商品銷售“成本”，故存在賬列銷售成本無合法票據支持的突出問題。

　　涉稅分析：

　　1.從合同法及稅務管理角度看，商場與各商戶之間“聯營合作”的法律關系不能成立，二者之間實為經營租賃合同關系。

　　2.商場扣點收入屬租賃所得，應該申報繳納營業稅和房產稅，各商戶自主進貨、自主銷售、自負盈虧、均系獨立的納稅主體，均應辦理注冊稅務登記手續，接受某種形式（如“定期定額”征收）的稅務管理。

　　3.商場代開銷售發票，構成發票違章。

　　4.由于缺乏基礎法律關系支持，商場存在巨大的納稅檢查調整和行政處罰風險。

　　如欲采用“聯合經營”統一核算、稅后分成的業務模式則需在合同條款及事實行為上作相應的調整。

　　■合同型聯營經營特征：連鎖經營企業與其他市場主體訂立聯營、協作合同，開展互利合作。

　　涉稅分析：

　　應視聯營合同具體規定作具體分析，一般來講，合同型聯營重心落在資源互補、價格同盟等市場主體之間的初級協作層面，對雙方的涉稅法律關系的內容調整要求不大，此略。

　　以上系我們對連鎖經營企業主要盈利模式所涉稅收法律關系的專門分析。出于樣本采集的局限性，難免疏漏，歡迎指正。無庸置疑的是：從稅務籌劃的視角，綜合運用會計方法選擇、票據關系調整、合同優化等多種手段完全可以在滿足基本稅務管理目標——避免被動稅務違章——的前提下，發現和創設節稅空間，獲取經常性的節稅收益。