巧做房產稅籌劃
執行《企業會計制度》相關文件進行會計處理時，是否存在稅收籌劃空間呢？答案是肯定的。筆者發現在活學活用相關會計處理時，可以巧做房產稅的籌劃。
房產稅的征稅對象是房產，根據國家稅務總局[86]財稅地字第008號文規定：“房產原值是指納稅人按照會計制度規定，在賬簿固定資產科目中記載的房屋原價。”因此，凡按會計制度規定在賬簿中記載有房屋原價的，即應以房屋原價按規定減除一定比例后作為房產余值計征房產稅。因此，對于自用房產應納房產稅的籌劃應當緊密圍繞房產原值的會計核算進行。
因房產原值與土地使用權密切相關，大部分業內人士對如何核算土地使用權關注較大。《無形資產準則》第21條規定：“企業進行房地產開發時，應將相關的土地使用權予以結轉。結轉時，將土地使用權的賬面價值一次計入房地產開發成本。”該規定不僅適用于房產開發企業開發的商品房，對非房地產企業自行建造自用的房屋同樣適用。根據《企業會計制度》第47條規定，企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規定的期限分期攤銷。房地產開發企業開發商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發成本；企業因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。
從以上規定可以看出，如何使轉入房產的土地使用權價值最小，是籌劃專家們研究的重點。有的采用盡量推遲房產建設期限，使土地使用權攤銷最大化，達到房產原值最小化的方法；有的特別關注結轉的土地使用權賬面價值與在建房產相關的土地的關系，既應當以對應房產占用的土地面積按比例結轉，對于非房產占用土地，應當予以攤銷，使土地使用權攤銷最大化，達到房產原值最小化的目的。那么有沒有一種最理想化的狀態，使計入房產原值的土地使用權價值為零呢？經筆者研究發現，在一個特定環節，遵循特殊的會計處理，就可以巧做稅收籌劃。
政策依據：
財會[2001]43號關于印發《實施？企業會計制度？及其相關準則問題解答》的通知第九問規定：“執行《企業會計制度》前土地使用權價值作為無形資產核算而未轉入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調整，其土地使用權價值按照《企業會計制度》規定的期限平均攤銷。”
政策分析：
（1）財會[2001]43號引言段描述為：《企業會計制度》和相關準則，以及有關銜接辦法發布以后，我們收到股份有限公司、會計師事務所等單位的來電、來函，詢問股份有限公司實施《企業會計制度》及其相關準則的有關問題。為此，我們起草了《實施？企業會計制度？及其相關準則問題解答》。雖然以上問題解答是因股份有限公司實施《企業會計制度》而引起的，但財政部解釋只要企業有問題解答中所描述的事項，不論企業行業如何、組織形式如何，都可以參照執行，因為財政部門不可能對不同行業、不同組織形式的企業，對相同的經濟事項分別給予解答；只要事項性質相同，以前有文件作出規定的，只要沒明令作廢，都可以比照執行。有些企業的財務人員片面地認為財會[2001]43號僅適用于股份有限公司的觀點是錯誤的。
（2）《無形資產準則》規定“企業進行房地產開發時，應將相關的土地使用權予以結轉。結轉時，將土地使用權的賬面價值一次計入房地產開發成本。”因此企業在該準則發布以后，必須將土地使用權作為無形資產核算，待實際開發時一次性地將賬面價值結轉到房地產開發成本。但在企業初次執行《企業會計制度》時卻有了一個例外，即執行《企業會計制度》前土地使用權價值作為無形資產核算而未轉入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調整，不計入房產價值，其土地使用權價值按照《企業會計制度》規定的期限平均攤銷。
通過以上分析，可以得出一個房產稅的籌劃方案：一般企業在執行《企業會計制度》前都是執行行業會計制度，而行業會計制度規定“各種無形資產應分期平均攤銷”。攤銷無形資產時，借記管理費用科目，貸記本科目。并未要求將土地使用權轉入開發的房產價值中，而《無形資產準則》自2001年1月1日起暫在上市公司或股份有限公司施行。所以一般企業在執行《企業會計制度》前，將土地使用權在無形資產中核算并分期攤銷，執行《企業會計制度》時，按照財會[2001]43號文件的規定繼續將土地使用權在無形資產中核算并攤銷，不轉入開發的房產價值中，這樣處理，就可以使計入房產原值的無形資產價值為零。
舉例：齊魯瑞華（集團）公司賬面土地使用權價值2000萬元，剩余攤銷年限30年，開發的房產成本4000萬元，使用年限30年，假定房產余值=房產原值×（1－30%）分析如下：
1.若按《無形資產準則》規定將土地使用權轉入房產價值，共計征房產稅：6000×（1－30%）×1.2%×30=1512萬元。
2.若執行財會[2001]43號文件，不將土地使用權計入房產原值，共計征房產稅：4000×（1－30%）×1.2%×30=1008萬元。
少納房產稅：1512－1008=504萬元。
筆者在實踐中發現，很多企業財稅人員都熟悉財政部針對執行《企業會計制度》而印發的三個問題的解答，分別是財會[2002]18號、[2003]10號、[2003]29號；因財會[2001]43號文件下發較早，故很少有人知道并研究，雖然該問題解答是因股份有限公司實施《企業會計制度》而引起，但其他企業只要有文件中描述的相同業務都可以比照執行。上述方法的可行性，在于房產稅的計征依據是納稅人按照會計制度規定，在賬簿固定資產科目中記載的房屋原價，因此只要納稅人按會計制度或相關法規正確核算固定資產賬面原值，就可以此作為計征房產稅的依據。
房產稅的征稅對象是房產，根據國家稅務總局[86]財稅地字第008號文規定：“房產原值是指納稅人按照會計制度規定，在賬簿固定資產科目中記載的房屋原價。”因此，凡按會計制度規定在賬簿中記載有房屋原價的，即應以房屋原價按規定減除一定比例后作為房產余值計征房產稅。因此，對于自用房產應納房產稅的籌劃應當緊密圍繞房產原值的會計核算進行。
因房產原值與土地使用權密切相關，大部分業內人士對如何核算土地使用權關注較大。《無形資產準則》第21條規定：“企業進行房地產開發時，應將相關的土地使用權予以結轉。結轉時，將土地使用權的賬面價值一次計入房地產開發成本。”該規定不僅適用于房產開發企業開發的商品房，對非房地產企業自行建造自用的房屋同樣適用。根據《企業會計制度》第47條規定，企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算，并按本制度規定的期限分期攤銷。房地產開發企業開發商品房時，應將土地使用權的賬面價值全部轉入開發成本；企業因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。
從以上規定可以看出，如何使轉入房產的土地使用權價值最小，是籌劃專家們研究的重點。有的采用盡量推遲房產建設期限，使土地使用權攤銷最大化，達到房產原值最小化的方法；有的特別關注結轉的土地使用權賬面價值與在建房產相關的土地的關系，既應當以對應房產占用的土地面積按比例結轉，對于非房產占用土地，應當予以攤銷，使土地使用權攤銷最大化，達到房產原值最小化的目的。那么有沒有一種最理想化的狀態，使計入房產原值的土地使用權價值為零呢？經筆者研究發現，在一個特定環節，遵循特殊的會計處理，就可以巧做稅收籌劃。
政策依據：
財會[2001]43號關于印發《實施？企業會計制度？及其相關準則問題解答》的通知第九問規定：“執行《企業會計制度》前土地使用權價值作為無形資產核算而未轉入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調整，其土地使用權價值按照《企業會計制度》規定的期限平均攤銷。”
政策分析：
（1）財會[2001]43號引言段描述為：《企業會計制度》和相關準則，以及有關銜接辦法發布以后，我們收到股份有限公司、會計師事務所等單位的來電、來函，詢問股份有限公司實施《企業會計制度》及其相關準則的有關問題。為此，我們起草了《實施？企業會計制度？及其相關準則問題解答》。雖然以上問題解答是因股份有限公司實施《企業會計制度》而引起的，但財政部解釋只要企業有問題解答中所描述的事項，不論企業行業如何、組織形式如何，都可以參照執行，因為財政部門不可能對不同行業、不同組織形式的企業，對相同的經濟事項分別給予解答；只要事項性質相同，以前有文件作出規定的，只要沒明令作廢，都可以比照執行。有些企業的財務人員片面地認為財會[2001]43號僅適用于股份有限公司的觀點是錯誤的。
（2）《無形資產準則》規定“企業進行房地產開發時，應將相關的土地使用權予以結轉。結轉時，將土地使用權的賬面價值一次計入房地產開發成本。”因此企業在該準則發布以后，必須將土地使用權作為無形資產核算，待實際開發時一次性地將賬面價值結轉到房地產開發成本。但在企業初次執行《企業會計制度》時卻有了一個例外，即執行《企業會計制度》前土地使用權價值作為無形資產核算而未轉入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調整，不計入房產價值，其土地使用權價值按照《企業會計制度》規定的期限平均攤銷。
通過以上分析，可以得出一個房產稅的籌劃方案：一般企業在執行《企業會計制度》前都是執行行業會計制度，而行業會計制度規定“各種無形資產應分期平均攤銷”。攤銷無形資產時，借記管理費用科目，貸記本科目。并未要求將土地使用權轉入開發的房產價值中，而《無形資產準則》自2001年1月1日起暫在上市公司或股份有限公司施行。所以一般企業在執行《企業會計制度》前，將土地使用權在無形資產中核算并分期攤銷，執行《企業會計制度》時，按照財會[2001]43號文件的規定繼續將土地使用權在無形資產中核算并攤銷，不轉入開發的房產價值中，這樣處理，就可以使計入房產原值的無形資產價值為零。
舉例：齊魯瑞華（集團）公司賬面土地使用權價值2000萬元，剩余攤銷年限30年，開發的房產成本4000萬元，使用年限30年，假定房產余值=房產原值×（1－30%）分析如下：
1.若按《無形資產準則》規定將土地使用權轉入房產價值，共計征房產稅：6000×（1－30%）×1.2%×30=1512萬元。
2.若執行財會[2001]43號文件，不將土地使用權計入房產原值，共計征房產稅：4000×（1－30%）×1.2%×30=1008萬元。
少納房產稅：1512－1008=504萬元。
筆者在實踐中發現，很多企業財稅人員都熟悉財政部針對執行《企業會計制度》而印發的三個問題的解答，分別是財會[2002]18號、[2003]10號、[2003]29號；因財會[2001]43號文件下發較早，故很少有人知道并研究，雖然該問題解答是因股份有限公司實施《企業會計制度》而引起，但其他企業只要有文件中描述的相同業務都可以比照執行。上述方法的可行性，在于房產稅的計征依據是納稅人按照會計制度規定，在賬簿固定資產科目中記載的房屋原價，因此只要納稅人按會計制度或相關法規正確核算固定資產賬面原值，就可以此作為計征房產稅的依據。
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