個人所得稅避稅籌劃——“包干”獎金的籌劃技巧
為了節約成本支出，鼓勵多勞多得，一些企業對供銷人員的獎金常常采取“包干制”，即對供銷人員除了按月發放基本工資外，再按照其推銷產品所回籠資金的一定比例從營業費用（產品銷售費用）中提取獎金。支付獎金后，供銷人員的差旅費、業務招待費等不再另行報銷。企業在進行會計核算時，一般是按照應當發放的獎金數額，借記“營業費用”，貸記“應付工資”科目。按照現行稅法規定，企業在年終必須按照提取的工資總額和實際發放數，對照計稅工資標準調整應納稅所得額，同時要根據支付給職工的工資代扣代繳個人所得稅。對此，供銷人員認為，自己實際得到的獎金并沒有這么多，企業發放的獎金總額中有相當部分是差旅費和業務招待費用，按獎金總額繳納個人所得稅有失公允。
[案例]
聯華毛紡廠共有職工300名，其中供銷人員10名。2000年度共計提取職工工資400萬元，其中供銷人員工資12萬元（每人每月1000元），獎金36萬元（每人每月3000元）。提取數等于發放數。
計稅工資限額為每人每月800元。2000年稅前會計利潤總額100萬元。
[籌劃分析1]
不考慮其他納稅調整項目，有關所得稅計算如下：
（1）企業所得稅：
計稅工資限額＝300×800×12＝2880000（元）
超標準列支工資＝4000000－2880000＝1120000（元）
應納稅所得額＝1000000＋1120000＝2120000（元）
應納所得稅額＝2120000×33％＝699600（元）
（2）供銷人員個人所得稅：
每人每月應納稅額＝（1000＋3000－800）×15％－125＝355（元）
全年合計應納稅額＝355×10×12＝42600（元）
[籌劃思路]
如果企業改變會計核算辦法，情況就會大不相同。在這種情況下，企業仍采取“包干制”結算辦法，將供銷人員的差旅費和業務招待費實報實銷，僅對不能提供費用發票的部分作為供銷人員獎金處理。
[籌劃分析2]
假定供銷員取得的獎金總額中差旅費占10％，業務招待費占20％，賬務處理示范如下：
每人每月差旅費＝3000×10％＝300（元）
每人每月業務招待費＝3000×20％＝600（元）
借：營業費用——差旅費 300
營業費用——獎金 2100
管理費用——業務招待費 600
貸：現金 900
應付工資 2100
這里，差旅費屬于與經營有關的合理支出，只要能提供真實、適當的憑據均可獲得扣除，而業務招待費只能在企業年度營業收入的一定比例內扣除，這里暫假定本年度實際發生的業務招待費不超過稅法規定的標準。那么：
（1）企業所得稅：
本年度實際支出工資總額＝4000000－360000×30％＝3892000（元）
超過標準列支工資＝3892000－2880000＝1012000（元）
應納稅所得額＝1000000＋1012000＝2012000（元）
應納所得稅額＝2012000×33％＝663960（元）
（2）供銷人員個人所得稅：
每人每月應納稅額＝（1000＋2100－800）×15％－125＝220（元）
全年合計應納稅額＝220×10×12＝26400（元）
[籌劃結果]
改變核算方法后，節省企業所得稅35640元（699600－663960），節省個人所得稅16200元（42600－26400）。
[特別提示]
需要說明的是，采用第二種核算方法，個人所得稅稅負一定會降低，而企業所得稅則未必會降低。因為稅法對業務招待費和計稅工資的扣除標準是不同的。
稅法規定，納稅人發生的與其經營業務直接相關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除：全年營業收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過營業收入凈額的5‰，全年營業收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰；對采取計稅工資辦法的企業，實行計稅工資限額內據實扣除的政策，對實行工效掛鉤的企業在“兩個低于”的條件下據實扣除。采取第二種核算方法，可能會遇到下列幾種情況：
一是本來實際發放的工資不超過計稅工資標準，但由于將職工獎金中的業務招待費部分改在“管理費用”列支，這時，如果業務招待費超過稅法規定的標準，會由此增加應納企業所得稅額；
二是如果工資總額已經超過計稅工資限額，將獎金中的業務招待費轉入“管理費用”后，業務招待費仍然不超過稅法規定的標準，這時，就會大大降低所得稅稅負。
當然還會出現其他類似的情況。因此，納稅人應當根據企業的具體情況，綜合分析兩種核算方法對企業所得稅和個人所得稅的影響，然后擇優從之。
從我國個人所得稅的實踐來看，一些省市地稅部門對供銷人員“包干”獎金區分“大包”、“中包”和“小包”三種類型，并規定了不同比例的稅前扣除標準。納稅人可以根據這些規定，結合企業行業特點，合理確定獎金發放形式，并加強財務核算，既要最大限度地發揮職工的創造性，又要用足用活稅收政策，努力降低稅負，從而不斷增強企業發展的后勁。
[案例]
聯華毛紡廠共有職工300名，其中供銷人員10名。2000年度共計提取職工工資400萬元，其中供銷人員工資12萬元（每人每月1000元），獎金36萬元（每人每月3000元）。提取數等于發放數。
計稅工資限額為每人每月800元。2000年稅前會計利潤總額100萬元。
[籌劃分析1]
不考慮其他納稅調整項目，有關所得稅計算如下：
（1）企業所得稅：
計稅工資限額＝300×800×12＝2880000（元）
超標準列支工資＝4000000－2880000＝1120000（元）
應納稅所得額＝1000000＋1120000＝2120000（元）
應納所得稅額＝2120000×33％＝699600（元）
（2）供銷人員個人所得稅：
每人每月應納稅額＝（1000＋3000－800）×15％－125＝355（元）
全年合計應納稅額＝355×10×12＝42600（元）
[籌劃思路]
如果企業改變會計核算辦法，情況就會大不相同。在這種情況下，企業仍采取“包干制”結算辦法，將供銷人員的差旅費和業務招待費實報實銷，僅對不能提供費用發票的部分作為供銷人員獎金處理。
[籌劃分析2]
假定供銷員取得的獎金總額中差旅費占10％，業務招待費占20％，賬務處理示范如下：
每人每月差旅費＝3000×10％＝300（元）
每人每月業務招待費＝3000×20％＝600（元）
借：營業費用——差旅費 300
營業費用——獎金 2100
管理費用——業務招待費 600
貸：現金 900
應付工資 2100
這里，差旅費屬于與經營有關的合理支出，只要能提供真實、適當的憑據均可獲得扣除，而業務招待費只能在企業年度營業收入的一定比例內扣除，這里暫假定本年度實際發生的業務招待費不超過稅法規定的標準。那么：
（1）企業所得稅：
本年度實際支出工資總額＝4000000－360000×30％＝3892000（元）
超過標準列支工資＝3892000－2880000＝1012000（元）
應納稅所得額＝1000000＋1012000＝2012000（元）
應納所得稅額＝2012000×33％＝663960（元）
（2）供銷人員個人所得稅：
每人每月應納稅額＝（1000＋2100－800）×15％－125＝220（元）
全年合計應納稅額＝220×10×12＝26400（元）
[籌劃結果]
改變核算方法后，節省企業所得稅35640元（699600－663960），節省個人所得稅16200元（42600－26400）。
[特別提示]
需要說明的是，采用第二種核算方法，個人所得稅稅負一定會降低，而企業所得稅則未必會降低。因為稅法對業務招待費和計稅工資的扣除標準是不同的。
稅法規定，納稅人發生的與其經營業務直接相關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除：全年營業收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過營業收入凈額的5‰，全年營業收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰；對采取計稅工資辦法的企業，實行計稅工資限額內據實扣除的政策，對實行工效掛鉤的企業在“兩個低于”的條件下據實扣除。采取第二種核算方法，可能會遇到下列幾種情況：
一是本來實際發放的工資不超過計稅工資標準，但由于將職工獎金中的業務招待費部分改在“管理費用”列支，這時，如果業務招待費超過稅法規定的標準，會由此增加應納企業所得稅額；
二是如果工資總額已經超過計稅工資限額，將獎金中的業務招待費轉入“管理費用”后，業務招待費仍然不超過稅法規定的標準，這時，就會大大降低所得稅稅負。
當然還會出現其他類似的情況。因此，納稅人應當根據企業的具體情況，綜合分析兩種核算方法對企業所得稅和個人所得稅的影響，然后擇優從之。
從我國個人所得稅的實踐來看，一些省市地稅部門對供銷人員“包干”獎金區分“大包”、“中包”和“小包”三種類型，并規定了不同比例的稅前扣除標準。納稅人可以根據這些規定，結合企業行業特點，合理確定獎金發放形式，并加強財務核算，既要最大限度地發揮職工的創造性，又要用足用活稅收政策，努力降低稅負，從而不斷增強企業發展的后勁。
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