近日，國家稅務總局發布《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2006〕31號），對房地產開發預售收入規定了新的預計計稅毛利率，明確了開發產品的完工標準，放寬了新辦房地產開發企業廣告費、業務宣傳費和業務招待費稅前扣除的限制，同時取消了新辦房地產開發、銷售企業的所得稅減免優惠……

　　這些新政策的出臺，一時間觸動了房地產開發企業稅負這根敏感的神經。各房地產開發公司紛紛投入人力研究新政策的利弊，商討對策。中國稅網3月22日召集部分中介機構和房地產開發企業的財務經理深入研討新政策對房地產開發企業的影響。

　　房稅新政傳出利好消息

　　“31號文件對所有的內資房地產開發企業而言，是近些年來影響最大的一個文件，對房地產開發企業的稅負將會產生重大影響，甚至會影響房地產開發、銷售的運作方式。”中國稅網特聘專家、北京金華融稅務師事務所總經理王培開門見山地說。

　　據王培介紹，2006年以前，房地產開發企業是按照《關于房地產開發有關企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕83號）繳納企業所得稅的。由于83號文件在政策的邏輯性和可行性方面有一些缺陷，在執行方面操作性不強，加之受整個社會經濟大環境的影響，不同的國稅機關、地稅機關在執行該文件時存在很大的差異。以北京為例，北京市國稅局在總局83號文件的基礎上規定了一個15%的預計營業利潤率，全文予以轉發；而北京市地稅局沒有轉發83號文件。這就使北京市新老房地產開發企業（2002年以后成立的企業稱為新企業，企業所得稅屬國稅機關管轄，此前成立的企業在地方稅務機關繳納企業所得稅）繳納企業所得稅的方式和依據存在不同，導致同樣是內資房地產開發企業，由于屬不同的稅務機關主管，適用的政策不同，稅負自然也產生差異。

　　王培說：“31號文件在83號文件的基礎上進行了很多修改，取消了83號文件中不好操作的內容，并結合房地產開發的現狀，規定了新的內容。同時要求省級國稅局、地稅局聯合制定具體實施辦法，報國家稅務總局備案。可以預見，目前房地產開發企業所得稅征納政策不統一的局面有望結束。”

　　王培認為，此次房地產新政對開發企業而言有利有弊，房地產開發企業需要深入研究，進行合理的稅收籌劃。總體而言，31號文件規范了內資房地產開發企業所得稅的政策，使企業繳納所得稅有法可依、有據可查，減少了人為因素的影響，對企業控制稅收風險是有利的。

　　北京看丹房地產開發有限公司的武淑秀女士、河北三河福成房地產開發公司財務經理于衛紅認為，新政策的一些內容對企業而言是有利的。具體來說，有利的政策變化包括以下內容：首先，31號文件規定，未完工開發產品的預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后繳納企業所得稅。因此，預售收入繳納所得稅時可以扣除期間費用、營業稅金及附加，將會減輕房地產開發產品預售階段的所得稅稅負。此前有關文件對此規定不明確，有些地方規定可以扣除營業稅金，有些地方規定可以扣除期間費用，有的地方則規定不能扣除以上項目，非常不統一。

　　其次，31號文件放寬了新辦開發企業廣告費、業務宣傳費和業務招待費的扣除限制。31號文件規定，新辦開發企業在取得第一筆開發產品實際銷售收入之前發生的，與建造、銷售開發產品相關的廣告費、業務宣傳費和業務招待費，可以向后結轉，按稅收規定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。按照以前的規定，業務宣傳費和業務招待費只能在發生年度按銷售收入的一定比例扣除，不能向以后年度結轉。

　　由于房地產開發周期長，廣告費、業務宣傳費和業務招待費初期支出數額大，而此時沒有取得收入，無法在稅前扣除；后期實際取得了銷售收入時，此類費用卻發生的少了，導致企業稅負上升。新政策規定以上費用可以向以后年度結轉，考慮了房地產開發的實際，可以減輕企業稅負。

　　房稅新政控管嚴了

　　在對房地產新政的評價中，房地產開發企業的普遍反應是稅務機關的管理將更加規范而嚴厲，新政策堵住了不少稅收漏洞。

　　預征企業所得稅制度將普遍推行。王培認為，31號文件規定對預售收入必須按預計計稅毛利率繳納企業所得稅，而預計計稅毛利率區分不同的地區規定了10%~20%的利率，比過去有所提高。這種規定無疑會加大開發企業前期的稅收負擔，增加企業的現金流出。以北京為例，以前在預售階段不需要繳納企業所得稅的開發企業今后需要繳納了；以前按15%預計營業利潤率納稅的，今后將按照20%的利率計算繳納企業所得稅，增加稅金是顯而易見的。

　　預征企業所得稅制度的嚴格執行，甚至會影響到房地產項目的開發方式。房地產開發企業的有關人士介紹，目前在房地產開發中普遍存在的現象是采取項目開發的方式，即當要開發一個新項目時，房地產開發集團往往會專門成立一個獨立的項目開發公司，負責該項目的開發。當項目開發到一定階段，還未完工時，按照慣例就會進行房地產預售，取得預售收入進而預繳企業所得稅。此時由于許多成本和費用尚未結算，預繳企業所得稅會比較多。當該項目開發完成后進行實際銷售時，就需要按規定結轉其計稅成本，計算出該項開發產品實際銷售收入的毛利額。

　　該項開發產品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額。由于前期預繳的企業所得稅多，就很可能出現差額為負的現象，即企業多繳納了企業所得稅。由于采取項目公司開發的方式，項目開發完成后公司就會解散，實際上形成了“項目企業所得稅”的現象。對于公司多繳的企業所得稅如果稅務機關不予退稅，而是按通常的抵減企業以后所得稅的方式，開發公司都解散了，哪還有什么稅可以抵減？

　　對此，房地產開發企業人士認為，既然國家規定預繳企業所得稅的制度，同時也應該明確規定并要求稅務機關執行多繳稅款予以退還的政策，否則會對房地產開發、銷售的方式產生非正常影響。

　　核定征收方式被叫停。一些開發企業的有關人士認為，以前，一些地區存在開發企業按核定方式繳納企業所得稅的現象。由于稅務機關核定的應稅所得率較低，而且只要企業按核定率繳納了企業所得稅，一般就不會存在太大的稅收風險，對企業比較有利。但是新政策堵住了這個漏洞，規范了管理。

　　31號文件規定，只有開發企業出現未設置賬簿，或者雖設置賬簿，但賬目混亂或成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不齊，難以查賬等6種情形之一的，稅務機關可對其以往應繳的企業所得稅按核定征收方式進行征收、管理并逐步規范，但不得事先規定開發企業的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。也就是說，今后房地產開發企業所得稅首先必須按查賬征收方式進行繳納，只有在稅務機關發現企業存在以上情形時，才會采取核定征收方式對以前的企業所得稅進行追溯處理。

　　新辦企業不能享受企業所得稅減免優惠。31號文件規定，根據房地產開發業務的特點，房地產開發企業和以銷售（包括代理銷售）開發產品為主的企業不得享受新辦企業的稅收優惠。據王培介紹，《關于自主擇業的軍隊轉業干部有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2003〕26號）和《關于隨軍家屬就業有關稅收政策的通知》（財稅〔2000〕084號）規定，為安置自主擇業的軍隊轉業干部和隨軍家屬就業而新開辦的企業，3年內免征企業所得稅。由于上述兩個文件沒有對新辦企業的經營范圍進行任何限制，實踐中就出現了通過招聘軍隊轉業干部從事房地產銷售業務，進而申請減免房地產開發企業所得稅的案例。由于房地產開發企業的所得稅數額較大，企業通過招聘十幾名軍隊專業干部就可能減免數千萬元甚至上億元的企業所得稅，偏離了國家制定上述政策的初衷，留下巨大的稅收漏洞。因此31號文件特別作出此項規定，算是堵住了稅收漏洞。

　　借款利息扣除的限制將增加開發公司的稅負。31號文件規定，開發企業將自有資金借給全資企業（包括分支機構）和其他關聯企業的，關聯方借入資金金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除；未超過部分的利息支出，準予按金融機構同類同期貸款基準利率計算的數額內稅前扣除。

　　對此，房地產開發公司的有關人士認為，目前房地產開發多采取項目公司開發的形式，開發資金一方面來源于銀行項目貸款，一方面來源于母公司的借款，項目開發公司本身的注冊資本并不是很大。現實中經常出現母公司的借款數額大于項目開發公司本身的注冊資本的現象。新政策規定此種借款超過50%部分的借款利息不能扣除，而對于房地產開發而言，借款利息支出往往會是一筆很大的支出，如果這種支出不能稅前扣除，必然會增加開發公司的企業所得稅稅負。

　　另外，31號文件規定，開發企業向金融機構統一借款后轉借集團內部其他企業、單位使用的，借入方凡能出具開發企業從金融機構取得借款的證明文件，其支付的利息準予按稅收有關規定在稅前扣除。對此，中國稅網企業涉稅風險研究室房地產項目組的李曉蘭認為，此規定看似對企業有利，但可能與現實情況不符。因為通常的情況是企業集團統一向銀行借款后，再轉借給集團所屬企業，包括房地產開發企業使用，使用資金的企業向企業集團支付利息，所支付的利息在所得稅前扣除。而不是房地產開發企業向銀行借款后再轉借給其他企業使用。如果按政策規定的字面意思理解，此規定對房地產開發企業沒有什么意義。

　　房地產稅收能籌劃嗎？

　　近年來，房地產行業被人們普遍認為是暴利行業，同時與暴利相伴的是房地產行業存在嚴重的偷稅逃稅現象。一些人士認為，國家稅務總局正是針對房地產行業偷稅逃稅嚴重的現象發布31號文件的。

　　那么，31號文件發布后，房地產行業還存在稅收籌劃的途徑嗎？

　　王培、李曉蘭等人士認為，雖然31號文件堵住了房地產行業的一些稅收漏洞，但仍然存在可籌劃的空間。房地產開發企業需要根據新的政策，適當調整開發、銷售的策略，在不違反稅法的基礎上減輕稅負。

　　比如，對于新辦開發企業而言，由于新政策規定了新辦開發企業在取得第一筆開發產品實際銷售收入之前發生的，與建造、銷售開發產品相關的廣告費、業務宣傳費和業務招待費，可以向后結轉，但結轉期限限制在3個納稅年度內。企業為了使廣告費、業務宣傳費和業務招待費能夠最大限度地扣除，就有以下操作途徑：控制好取得第一筆開發產品實際銷售收入的時間。只有開發產品開發完工進行銷售或者構成視同完工銷售，才會構成取得第一筆開發產品實際銷售收入。而視同完工產品的標準有三條，即竣工證明已報房地產管理部門備案的開發產品（成本對象）；已開始投入使用的開發產品（成本對象）；已取得了初始產權證明的開發產品（成本對象）。如果開發產品不符合上述三個標準之一，仍然屬于預售，不會被作為三個納稅年度計算的起點。因此，開發企業何時使開發產品符合上述三個標準，就非常關鍵。

　　涉稅中介機構又獲得一項“準法定”業務

　　31號文件發布后，涉稅中介機構意外地發現自己獲得了一項含金量很高的業務：為開發企業出具稅務鑒定報告。

　　31號文件規定，開發產品完工后，開發企業應于年度納稅申報前將其完工情況報告主管稅務機關。在年度納稅申報時，開發企業須出具有關機構對該項開發產品實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額之間差異調整情況的稅務鑒定報告以及稅務機關需要的其他相關資料。

　　金華融稅務師事務所稅務咨詢部經理毛艷艷認為，開發企業開發產品實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額之間必然會存在差異，差異的確認和調整比較復雜，因此31號文件規定調整情況需要由有關機構出具稅務鑒定報告。這對中介機構是一項重大利好消息。

　　一些開發企業的人士認為，請中介機構對差異的調整進行鑒定，有利于規范企業此前的涉稅處理，降低企業涉稅風險。但是由于目前對中介機構涉稅鑒定的效力、收費等方面缺乏明確的規定，此條規定執行起來可能有一定困難。比如，如果通過中介機構鑒定的調整最后出了問題，責任是由中介機構承擔還是由企業承擔？如果還是由企業承擔，請中介機構鑒定還有必要嗎？這些問題需要進一步明確。