產權重組是當前企業改革的重點，也是構建現代企業制度的重要途徑。產權重組的方式很多，有合并、兼并、分立、股權重組、資產轉讓等形式。國家為適應企業產權重組的需要，推進企業改革，加強對資產重組企業的所得稅征收管理，先后制定了《企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定》、《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》等政策。這些政策對改組和改制企業所得稅納稅人認定、資產計價、稅收優惠、虧損彌補以及重組收益等涉及企業所得稅的問題做出了規范性的規定，為我們進行企業產權重組的稅收籌劃提供了法律依據。

    一、企業合并的稅收籌劃

    （一）企業合并稅收籌劃的法律依據

    企業合并的概念有廣義和狹義之分。根據《中華人民共和國公司法》規定，狹義的企業合并，是指兩個或兩個以上的企業、公司，通過簽訂合并協議，依法律程序，合并為一個企業的法律行為。合并可以采取吸收合并和新設合并兩種形式。吸收合并是指兩個或兩個以上的企業合并時，其中一家企業吸收了其他企業而成為存續企業，被吸收的企業解散；新設合并，又稱創立合并或聯合，是指兩個或兩個以上的企業合并成為一個新企業，合并各方解散。而廣義的合并則還包括了控股合并，控股合并是指一家企業通過長期投資取得另一家或幾家企業的控股權的合并形式。

    企業合并一般不需經清算程序，合并或兼并各方的債權、債務由合并后的存續企業或新設企業承繼。國家為規范合并企業的所得稅征收管理，作了如下規定：

    1．納稅人的認定。

    （1）被吸收或兼并的企業和存續企業依照《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則規定，符合企業所得稅納稅人條件的，分別以被吸收或兼并的企業和存續企業為納稅人；被吸收或兼并的企業已不符合企業所得稅納稅人條件的，應以存續企業為納稅人，被吸收或兼并企業的未了稅務事宜，應由存續企業承繼。

    （2）企業以新設合并方式合并后，新設企業符合企業所得稅納稅人條件的，以新設企業為納稅人，合并前企業的未了稅務事宜，應由新設企業承繼。

    2．減免稅優惠的處理。

    （1）企業無論采取何種方式合并、兼并，都不是新辦企業，不應享受新辦企業的稅收優惠照顧。

    （2）合并、兼并前各企業應享受的定期減免稅優惠，且已享受期滿的，合并或兼并后的企業不再享受優惠。

    （3）合并、兼并前各企業應享受的定期減免稅優惠，未享受期滿的，且剩余期限一致的，經主管稅務機關審核批準后，合并或兼并后的企業可繼續享受優惠至期滿；如果剩余期限不一致的，應分別計算相應的應納稅所得額，分別按稅收法規規定繼續享受優惠至期滿。合并、兼并后不符合減免稅優惠的，照章納稅。

    3．資產轉讓損益、資產計價、虧損彌補的稅務處理。

    （1）企業合并，通常情況下，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅；被合并企業以前年度的虧損，不得結轉到合并企業彌補；合并企業接受被合并企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。

    合并企業和被合并企業為實現合并而向股東回購本公司股份，回購價格與發行價格之間的差額，應作為股票轉讓所得或損失。

    （2）合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產（簡稱非股權支付額），不高于所支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％的，經稅務機關審核確認，當事人各方可選擇按下列規定進行所得稅稅收處理：

    被合并企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅；被合并企業合并以前的全部企業所得稅事項由合并企業承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補；合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。

    被合并企業的股東以其持有的原被合并企業的股權交換合并企業的股權，不視為出售舊股、購買新股處理。被合并企業的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。但未交換新股的被合并企業的股東取得的全部非股權支付額，應視為其持有的舊股的轉讓收入，按規定計算確認財產轉讓所得或損失，依法繳納所得稅。

    此外，如被合并企業的資產與負債基本相等，即凈資產幾乎為零，合并企業以承擔被合并企業全部債務的方式實現吸收合并，不視為被合并企業按公允價值轉讓、處置全部資產，不計算資產的轉讓所得。

    （二）企業合并的稅收籌劃

    從上述規定可以看出，在合并中由于產權交換的支付方式不同，其轉讓所得、資產計價、虧損彌補等涉及所得稅的事項可選擇不同的稅務處理方法。而對這些涉及所得稅的事項的稅務處理方法不同，必然對合并企業或被合并企業的所得稅負擔產生不同的影響，這就要求進行企業合并的稅收籌劃時必須考慮如下幾個方面：

    （1）資產轉讓損益的確認與否對所得稅負的影響。在企業合并中，被合并企業是否確認財產轉讓收益取決于產權交換的支付方式。在合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，非股權支付額不高于所支付的股權票面價值（或股本賬面價值）20％的，被合并企業可以不確認全部資產的轉讓所得或損失，只有待股權轉讓后才計算損益，作為資本利得所得稅。如果合并企業支付給被合并企業或其股東的非股權支付額高于所支付的股權票面價值（或股本賬面價值）20％的，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納財產轉讓所得稅。

    由于上述兩種情況，其轉讓收益的確認時間、計稅依據不同，對被合并企業的所得稅負的影響也就不同。例如，A企業購買B企業，出價100萬元，B企業賬面凈資產為80萬元。如果A企業全部用股票支付，則B企業的股東在合并時不需要繳納所得稅。如果A企業用股權支付50％、用現金支付50％，則被合并企業在合并時應按資產轉讓所得100－80＝20萬元繳納20×33％＝6．6萬元的所得稅。即使在第一種情況中，B企業的股東將其股權轉讓時，應繳納資本利得所得稅，但那相當于B企業的股東取得了一筆無息貸款。

    （2）資產計價的稅務處理對所得稅負的影響。在非股權支付額不高于所支付股權票面價值20％的情況下，合并企業接受被合并企業的全部資產的計稅成本，可按被合并企業原賬面凈值為基礎確定；而如果非股權支付額高于所支付股權票面價值20％的，合并企業接受被合并企業的資產，可以按經評估確認的價值確定計稅成本。

    由于兩種不同情況下，合并企業接受的被合并企業的資產計入成本費用的價值基礎不同，必然導致稅前扣除的金額不同，從而使合并后合并企業的所得稅負不同。例如，在上述例子中，A企業接受的B企業的資產中有生產線一條，原賬面原值200萬元，已提折舊120萬元，預計折舊年度10年，已折舊6年（不考慮凈殘值），該生產線在合并時評估作價100萬元。則：在第一種情況下，合并企業對該生產線的年折舊額＝（200－120）÷（10－6）＝20萬元；在第二種情況下，合并企業對該生產線的年折舊額＝100÷（10－6）＝25萬元。折舊額越大，應稅所得越少，企業就可少納所得稅。

    （3）虧損彌補的處理對所得稅負的影響。在非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20％的情況下，被合并企業以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限的，可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補；而如果非股權支付額高于所支付的股權票面價值20％的，被合并企業以前年度的虧損，不得結轉到合并企業彌補。

    由于兩種不同情況下，被合并企業以前年度虧損的處理方式不同，必然會影響到合并后企業的所得稅負。例如，A企業1999年初合并B企業，B企業當時有100萬元的虧損尚未得到彌補，其稅前彌補的期限尚有3年。被合并的B企業凈資產的公允價值為100萬元，合并后合并企業全部凈資產的公允價值為500萬元，合并后合并企業1999～2001年的彌補虧損前應稅所得分別為100萬、200萬和300萬元。則兩種不同的支付方式的應納所得稅額計算如下表所示：

                                                 （單位：萬元）
     項  目　　　　 1999年　　　　  2000年　　　　 2001年
　　　　　　    第一種  第二種  第一種  第二種 第一種  第二種
  利潤總額　　   100　　 100　　  200　　 200   300　　 300
    減：虧損　　  20　　　　　　   40　　　　　　40
  應稅收益　　　　80　　 100　　  160　　 200   260　　 300
  所得稅(33％)　　26．4   33　　   52．8   66　　85．8   99

　　從上表可以看出，采用第一種支付方式，合并企業1999～2001年共應繳納所得稅款165萬元，比采用第二種支付方式應繳納的所得稅款198萬元少了33萬元。