租賃企業營業稅稅務籌劃
隨著市場經濟的日益發展和經濟業務形式的復雜多樣化，我國涌現了大批專門從事租賃業務的金融租賃公司和非銀行金融機構，租賃業務也逐漸成為一種常見的經營活動方式。它較好地解決了大多數企業特別是中小企業急需設備進行技術改造而又缺乏資金的困難，從而有力地支持了支柱產業和國民經濟的快速發展。
現代租賃業務按其性質可以分為兩種：融資租賃和經營租賃。這兩種租賃業務都屬于營業稅的征稅范疇（特殊情況下也繳納增值稅），但由于經營單位的性質不同，其應交營業稅的所屬稅目也不同：只有經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位和經有關部門批準經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業所從事的融資租賃業務，才按“金融保險業”稅目中的“融資租賃”項目征收營業稅，其他單位從事的融資租賃業務應按“服務業”稅目中的“租賃業”項目征收營業稅。因此，在進行租賃業務的稅務籌劃時應首先考慮納稅人的所屬類別，然后根據其租賃業務的性質進行納稅籌劃。
一、經批準從事融資租賃業務單位的營業稅稅務籌劃
根據《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2000]第514號）規定：對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。另外。按照《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的補充通知》（國稅函[2000]第909號）的規定：經原對外貿易經濟合作部批準的經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業開展的融資租賃業務，與經中國人民銀行批準的經營融資租賃業務的內資企業開展的融資租賃業務同樣對待，按照融資租賃征收營業稅。因此，經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位和經原對外貿易經濟合作部批準經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業所從事的融資租賃業務，應按營業稅“金融保險業”稅目中的“融資租賃”項目計算和繳納營業稅。
根據財政部、國家稅務總局《關于轉發〈國務院關于調整金融保險業稅收政策有關問題的通知〉的通知》（財稅字[1997]045號）規定：納稅人經營融資租賃業務，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額，并依此征收營業稅。出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費等費用，另外，還包括納稅人為購買出租貨物而發生的境外外匯借款利息支出，不包括境內外匯（或人民幣）借款的利息支出。但是，為了鼓勵出租人購買國產設備，財政部、國家稅務總局最近發布的《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號，自2003年1月1日起實施）中關于營業額問題第十一條指出：允許扣除的出租貨物實際成本包括外匯借款和人民幣借款的利息。因此，出租人不論向境外金融機構借款，還是向境內金融和非金融機構借款，其利息支出都可以在稅前扣除。這意味著出租人在開展融資租賃業務時擁有了更多的選擇權——既可以選擇從國外進口設備，也可以選擇購買國內設備。
因此，出租方可以比較這兩種情況下所承擔實際成本總額的大小，從而選擇稅負更輕或綜合收益更高的方案。
從以上分析看出，融資租賃應交納營業稅的計稅依據實際上是扣除成本費用后的凈收入，類似于所得稅的應稅所得額，這與其他行業將營業額全額計稅相比無疑是大大有利的。另外，我國稅法規定，經營租賃應按營業稅“服務業”中的“租賃業”征收營業稅，其營業額為向對方收取的全部費用，包括價外收費，不得抵扣成本費用支出。因此，對于企業所擁有的設備，是選擇融資租賃還是經營租賃，企業所承受的稅負是不一樣的，企業可以對這兩種方式下的稅收負擔和綜合收益進行比較，從而做出最優選擇。
具體計算舉例如下：
2003年2月，A股份有限公司為進行技術改造，需增加一條自動化流水線，而該市的S銀行（經人民銀行批準經營融資租賃業務）可以提供企業所需的生產線。S銀行按A公司的要求設計了2套方案，詳細資料如下：
方案一：與A公司簽訂融資租賃合同，明確融資租賃價款為1200萬元，租賃期為8年，B公司每年年初支付租金150萬元，合同期滿付清租金后，該生產線自動轉讓給A公司，轉讓價款為10萬元（殘值）。
方案二：與A公司簽訂經營租賃合同，租期8年，租金總額1020萬元，B公司每年年初支付租金127.5萬元，租賃期滿，S銀行收回設備。假定收回設備的可變現凈值為200萬元。
S銀行可以從境外購入生產線，價值800萬元，并支付境內外運輸費和保險費、安裝調試費及稅金共計200萬元，與該生產線有關的境外借款利息為20萬元；也可以從國內購買到類似生產線，價格為819萬元（含增值稅），境內運輸費和安裝調試費20萬元，國內借款利息15萬元。
請分析“銀行在兩種方案下的各項稅負和總收益，并確定該銀行從何處購買生產線。（注意：根據有關規定，我國的金融保險業營業稅稅率從2001年起每年降一個百分點，連續3年降至5％，因此，2003年的稅率是5％）根據方案一，按規定經批準從事的融資租賃業務，應按營業稅”金融保險業“中的”融資租賃“征收營業稅。
1.選擇從境外購買：
應納營業稅＝[（1200＋10）－（800＋200＋20）]×5％＝9.5（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝9.5×（7％＋3％）＝0.95（萬元）
按照現行稅法規定，對銀行及其它金融組織的融資租賃業務簽訂的融資租賃合同，應按借款合同征收印花稅，對其它企業的融資租賃業務不征印花稅。
應納印花稅：1200×0.5÷10000＝0.06（萬元）
所以，S銀行獲利是：
1200＋10－1020－9.5－0.95－0.06＝179.49（萬元）
2.選擇從境內購買：
應納營業稅＝[（1200＋10）－（819＋20＋15）]×5％＝17.8（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝17.8×（7％＋3％）＝1.78（萬元）
應納印花稅＝1200×0.5÷10000＝0.06（萬元）
所以，S銀行獲利是：
1200＋10－854－17.8－1.78－0.06＝336.36（萬元）
因此，雖然境外購買設備的實際成本報扣的營業額更多，銀行可以少繳一部分營業稅費，但選擇從國內購買設備的綜合收益更高，權衡之下銀行應選擇從國內購買設備。
根據方案二，經營租賃應按其營業額繳納營業稅，不得抵扣成本費用支出。
應納營業稅＝1020×5％＝51（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（萬元）
由于租賃合同的印花稅率為千分之一，所以：
應納印花稅＝1020×1÷1000＝1.02（萬元）
S銀行獲利＝1020＋200－854－51－5.1－1.02＝308.88（萬元）
因此，S銀行采用融資租賃方式稅負更輕，綜合收益更高。
二、未經批準從事融資租賃業務單位的租賃業務營業稅稅務籌劃
從監管對象來劃分我國的租賃機構，可以分為三大類：一是中國人民銀行監管的金融租賃公司，共12家；二是外經貿部監管的中外合資租賃公司，大約有40多家；三是由原國內貿易部管理的幾千家從事設備租賃的內資租賃公司。而目前能合法開展融資租賃業務的只有12家金融租賃公司和40多家中外合資租賃公司，所以我國現有的大部分租賃公司從事的還主要是經營租賃業務，應按服務業的“租賃業”繳納營業稅，如果涉及融資租賃業務，則要根據不同情況確定應繳納的流轉稅稅種。
《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》也規定：除經批準經營融資租賃業務的單位外，其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅。所以，未經批準的企業在從事融資租賃業務時，可以根據是否轉讓所有權來規劃出不同的方案，從而選擇綜合收益最大的方案。舉例如下：
T公司為商品流通企業，兼營融資租賃業務（未經中國人民銀行批準），如同上例，按A公司的要求購入一條生產線，價格為819萬元（含增值稅119萬元），境內運輸費和安裝調試費20萬元，國內借款利息15萬元。有兩種方案可以選擇：
方案一：與A公司簽訂融資租賃合同，明確融資租賃價款為1200萬元，租賃期為8年，A公司每年年初支付租金150萬元，合同期滿付清租金后，該生產線自動轉讓給A公司，轉讓價款為10萬元（殘值）。
方案二：與A公司簽訂經營租賃合同，租期8年，租金總額1020萬元，A公司每年年初支付租金127.5萬元，租賃期滿，T公司收回設備。假定收回設備的可變現凈值為200萬元。
根據方案一，租賃期滿后，設備的所有權轉讓，按規定應征收增值稅，不征營業稅。如果T公司為增值稅一般納稅人，那么該設備的進項稅額可以抵扣。
T公司應納增值稅＝1210÷（1＋17％）×17％－119＝56.81（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝56.81×（7％＋3％）＝5.68（萬元）
由于征收增值稅的融資租賃業務實質上只是一種購銷業務，應按購銷合同征收萬分之三的印花稅：
應納印花稅＝1200×3÷10000＝0.36（萬元）
T公司獲利＝1210÷（1＋17％）－700－20－15－5.68－0.36＝293.15（萬元）
若T公司非增值稅一般納稅人（即小規模納稅人或非增值稅企業），則：
T公司應納增值稅＝1210÷（1＋4％）×4％＝46.54（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝46.54×（7％＋3％）＝4.65（萬元）
應納印花稅＝1200×3÷10000＝0.36（萬元）
T公司獲利＝1210÷（1＋4％）－819－20－15－4.65－0.36＝304.45（萬元）
對方案二，按規定應納營業稅，不征增值稅。
應納營業稅＝1020×5％＝51（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（萬元）
按照現行稅法規定，對銀行及其它金融組織的融資租賃業務簽訂的融資租賃合同，應按借款合同征收印花稅，對其它企業的融資租賃業務不征印花稅。
所以，T公司獲利是：
1020＋200－819－20－15－51－5.1＝309.9（萬元）
通過比較可知，選擇第二種方案（經營租賃）稅負輕，獲利高。
事實上，由于科技的進步，設備的無形損耗會大幅增加，使得收回設備的變現價值會遠遠低于理論上的“剩余價值”，因此，在選擇租賃方式時，應通過計算在企業獲利相同情況下設備殘值的可變現凈值臨界點來確定。
假定收回殘值的可變現凈值為X，當T公司為增值稅一般納稅人時，令：
1020＋X－819－15－20－51－5.1＝293.15
解得X＝183.25（萬元）
因此，當收回殘值的可變現凈值超過183.25萬元時，T公司應選擇方案二，反之應選擇方案一。
用同樣的方法，可求得T公司為非增值稅一般納稅人時的“X”值為194.55萬元，即當收回殘值的可變現凈值超過194.55萬元時，選擇方案二更好，否則應選擇方案一。
在實際操作中，企業應事先準備好兩套租賃方案與承租方分別洽談，按照對方的實際條件，結合預計可收回設備殘值的可變現凈值，然后計算稅負的高低和綜合收益情況來比較其優劣。此外，由于經營租金是分期支付的，企業各期所得較為平均，而融資租賃收入是一次獲得的，企業前期承擔的所得稅負也較高。所以，采用出租方式（不轉讓設備所有權）還可以起到延遲納稅的作用。綜上所述，企業在進行稅務籌劃時，應根據自身情況，綜合考慮與之有關的各個因素，最終作出合理選擇。
現代租賃業務按其性質可以分為兩種：融資租賃和經營租賃。這兩種租賃業務都屬于營業稅的征稅范疇（特殊情況下也繳納增值稅），但由于經營單位的性質不同，其應交營業稅的所屬稅目也不同：只有經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位和經有關部門批準經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業所從事的融資租賃業務，才按“金融保險業”稅目中的“融資租賃”項目征收營業稅，其他單位從事的融資租賃業務應按“服務業”稅目中的“租賃業”項目征收營業稅。因此，在進行租賃業務的稅務籌劃時應首先考慮納稅人的所屬類別，然后根據其租賃業務的性質進行納稅籌劃。
一、經批準從事融資租賃業務單位的營業稅稅務籌劃
根據《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2000]第514號）規定：對經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位所從事的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。另外。按照《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的補充通知》（國稅函[2000]第909號）的規定：經原對外貿易經濟合作部批準的經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業開展的融資租賃業務，與經中國人民銀行批準的經營融資租賃業務的內資企業開展的融資租賃業務同樣對待，按照融資租賃征收營業稅。因此，經中國人民銀行批準經營融資租賃業務的單位和經原對外貿易經濟合作部批準經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業所從事的融資租賃業務，應按營業稅“金融保險業”稅目中的“融資租賃”項目計算和繳納營業稅。
根據財政部、國家稅務總局《關于轉發〈國務院關于調整金融保險業稅收政策有關問題的通知〉的通知》（財稅字[1997]045號）規定：納稅人經營融資租賃業務，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額，并依此征收營業稅。出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費等費用，另外，還包括納稅人為購買出租貨物而發生的境外外匯借款利息支出，不包括境內外匯（或人民幣）借款的利息支出。但是，為了鼓勵出租人購買國產設備，財政部、國家稅務總局最近發布的《關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號，自2003年1月1日起實施）中關于營業額問題第十一條指出：允許扣除的出租貨物實際成本包括外匯借款和人民幣借款的利息。因此，出租人不論向境外金融機構借款，還是向境內金融和非金融機構借款，其利息支出都可以在稅前扣除。這意味著出租人在開展融資租賃業務時擁有了更多的選擇權——既可以選擇從國外進口設備，也可以選擇購買國內設備。
因此，出租方可以比較這兩種情況下所承擔實際成本總額的大小，從而選擇稅負更輕或綜合收益更高的方案。
從以上分析看出，融資租賃應交納營業稅的計稅依據實際上是扣除成本費用后的凈收入，類似于所得稅的應稅所得額，這與其他行業將營業額全額計稅相比無疑是大大有利的。另外，我國稅法規定，經營租賃應按營業稅“服務業”中的“租賃業”征收營業稅，其營業額為向對方收取的全部費用，包括價外收費，不得抵扣成本費用支出。因此，對于企業所擁有的設備，是選擇融資租賃還是經營租賃，企業所承受的稅負是不一樣的，企業可以對這兩種方式下的稅收負擔和綜合收益進行比較，從而做出最優選擇。
具體計算舉例如下：
2003年2月，A股份有限公司為進行技術改造，需增加一條自動化流水線，而該市的S銀行（經人民銀行批準經營融資租賃業務）可以提供企業所需的生產線。S銀行按A公司的要求設計了2套方案，詳細資料如下：
方案一：與A公司簽訂融資租賃合同，明確融資租賃價款為1200萬元，租賃期為8年，B公司每年年初支付租金150萬元，合同期滿付清租金后，該生產線自動轉讓給A公司，轉讓價款為10萬元（殘值）。
方案二：與A公司簽訂經營租賃合同，租期8年，租金總額1020萬元，B公司每年年初支付租金127.5萬元，租賃期滿，S銀行收回設備。假定收回設備的可變現凈值為200萬元。
S銀行可以從境外購入生產線，價值800萬元，并支付境內外運輸費和保險費、安裝調試費及稅金共計200萬元，與該生產線有關的境外借款利息為20萬元；也可以從國內購買到類似生產線，價格為819萬元（含增值稅），境內運輸費和安裝調試費20萬元，國內借款利息15萬元。
請分析“銀行在兩種方案下的各項稅負和總收益，并確定該銀行從何處購買生產線。（注意：根據有關規定，我國的金融保險業營業稅稅率從2001年起每年降一個百分點，連續3年降至5％，因此，2003年的稅率是5％）根據方案一，按規定經批準從事的融資租賃業務，應按營業稅”金融保險業“中的”融資租賃“征收營業稅。
1.選擇從境外購買：
應納營業稅＝[（1200＋10）－（800＋200＋20）]×5％＝9.5（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝9.5×（7％＋3％）＝0.95（萬元）
按照現行稅法規定，對銀行及其它金融組織的融資租賃業務簽訂的融資租賃合同，應按借款合同征收印花稅，對其它企業的融資租賃業務不征印花稅。
應納印花稅：1200×0.5÷10000＝0.06（萬元）
所以，S銀行獲利是：
1200＋10－1020－9.5－0.95－0.06＝179.49（萬元）
2.選擇從境內購買：
應納營業稅＝[（1200＋10）－（819＋20＋15）]×5％＝17.8（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝17.8×（7％＋3％）＝1.78（萬元）
應納印花稅＝1200×0.5÷10000＝0.06（萬元）
所以，S銀行獲利是：
1200＋10－854－17.8－1.78－0.06＝336.36（萬元）
因此，雖然境外購買設備的實際成本報扣的營業額更多，銀行可以少繳一部分營業稅費，但選擇從國內購買設備的綜合收益更高，權衡之下銀行應選擇從國內購買設備。
根據方案二，經營租賃應按其營業額繳納營業稅，不得抵扣成本費用支出。
應納營業稅＝1020×5％＝51（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（萬元）
由于租賃合同的印花稅率為千分之一，所以：
應納印花稅＝1020×1÷1000＝1.02（萬元）
S銀行獲利＝1020＋200－854－51－5.1－1.02＝308.88（萬元）
因此，S銀行采用融資租賃方式稅負更輕，綜合收益更高。
二、未經批準從事融資租賃業務單位的租賃業務營業稅稅務籌劃
從監管對象來劃分我國的租賃機構，可以分為三大類：一是中國人民銀行監管的金融租賃公司，共12家；二是外經貿部監管的中外合資租賃公司，大約有40多家；三是由原國內貿易部管理的幾千家從事設備租賃的內資租賃公司。而目前能合法開展融資租賃業務的只有12家金融租賃公司和40多家中外合資租賃公司，所以我國現有的大部分租賃公司從事的還主要是經營租賃業務，應按服務業的“租賃業”繳納營業稅，如果涉及融資租賃業務，則要根據不同情況確定應繳納的流轉稅稅種。
《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》也規定：除經批準經營融資租賃業務的單位外，其他單位從事的融資租賃業務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業稅，不征收增值稅。所以，未經批準的企業在從事融資租賃業務時，可以根據是否轉讓所有權來規劃出不同的方案，從而選擇綜合收益最大的方案。舉例如下：
T公司為商品流通企業，兼營融資租賃業務（未經中國人民銀行批準），如同上例，按A公司的要求購入一條生產線，價格為819萬元（含增值稅119萬元），境內運輸費和安裝調試費20萬元，國內借款利息15萬元。有兩種方案可以選擇：
方案一：與A公司簽訂融資租賃合同，明確融資租賃價款為1200萬元，租賃期為8年，A公司每年年初支付租金150萬元，合同期滿付清租金后，該生產線自動轉讓給A公司，轉讓價款為10萬元（殘值）。
方案二：與A公司簽訂經營租賃合同，租期8年，租金總額1020萬元，A公司每年年初支付租金127.5萬元，租賃期滿，T公司收回設備。假定收回設備的可變現凈值為200萬元。
根據方案一，租賃期滿后，設備的所有權轉讓，按規定應征收增值稅，不征營業稅。如果T公司為增值稅一般納稅人，那么該設備的進項稅額可以抵扣。
T公司應納增值稅＝1210÷（1＋17％）×17％－119＝56.81（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝56.81×（7％＋3％）＝5.68（萬元）
由于征收增值稅的融資租賃業務實質上只是一種購銷業務，應按購銷合同征收萬分之三的印花稅：
應納印花稅＝1200×3÷10000＝0.36（萬元）
T公司獲利＝1210÷（1＋17％）－700－20－15－5.68－0.36＝293.15（萬元）
若T公司非增值稅一般納稅人（即小規模納稅人或非增值稅企業），則：
T公司應納增值稅＝1210÷（1＋4％）×4％＝46.54（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝46.54×（7％＋3％）＝4.65（萬元）
應納印花稅＝1200×3÷10000＝0.36（萬元）
T公司獲利＝1210÷（1＋4％）－819－20－15－4.65－0.36＝304.45（萬元）
對方案二，按規定應納營業稅，不征增值稅。
應納營業稅＝1020×5％＝51（萬元）
應納城市維護建設費及教育費附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（萬元）
按照現行稅法規定，對銀行及其它金融組織的融資租賃業務簽訂的融資租賃合同，應按借款合同征收印花稅，對其它企業的融資租賃業務不征印花稅。
所以，T公司獲利是：
1020＋200－819－20－15－51－5.1＝309.9（萬元）
通過比較可知，選擇第二種方案（經營租賃）稅負輕，獲利高。
事實上，由于科技的進步，設備的無形損耗會大幅增加，使得收回設備的變現價值會遠遠低于理論上的“剩余價值”，因此，在選擇租賃方式時，應通過計算在企業獲利相同情況下設備殘值的可變現凈值臨界點來確定。
假定收回殘值的可變現凈值為X，當T公司為增值稅一般納稅人時，令：
1020＋X－819－15－20－51－5.1＝293.15
解得X＝183.25（萬元）
因此，當收回殘值的可變現凈值超過183.25萬元時，T公司應選擇方案二，反之應選擇方案一。
用同樣的方法，可求得T公司為非增值稅一般納稅人時的“X”值為194.55萬元，即當收回殘值的可變現凈值超過194.55萬元時，選擇方案二更好，否則應選擇方案一。
在實際操作中，企業應事先準備好兩套租賃方案與承租方分別洽談，按照對方的實際條件，結合預計可收回設備殘值的可變現凈值，然后計算稅負的高低和綜合收益情況來比較其優劣。此外，由于經營租金是分期支付的，企業各期所得較為平均，而融資租賃收入是一次獲得的，企業前期承擔的所得稅負也較高。所以，采用出租方式（不轉讓設備所有權）還可以起到延遲納稅的作用。綜上所述，企業在進行稅務籌劃時，應根據自身情況，綜合考慮與之有關的各個因素，最終作出合理選擇。
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